RESUMEN: ¿Los contratos de aprendizaje cumplen el requisito del 15% de empleo en ZESE? La DIAN aclara si los aprendices cuentan como empleo directo para el beneficio tributario ZESE. El requisito del 15% de empleo en ZESE fue objeto de interpretación por parte de la DIAN, al analizar si los contratos de aprendizaje pueden contabilizarse como empleo directo generado para efectos del régimen especial del impuesto sobre la renta.
La entidad resolvió esta inquietud a partir de la modificación introducida por la Ley 2466 de 2025 al contrato de aprendizaje, lo que impacta directamente a las empresas ubicadas en Zonas Económicas y Sociales Especiales.
La pregunta práctica que surge para los contribuyentes es clara: ¿los aprendices permiten cumplir el aumento mínimo exigido por la Ley 1955 de 2019 para mantener el beneficio tributario ZESE?
¿Qué exige la Ley 1955 de 2019 para acceder al régimen ZESE?
El artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 creó el régimen ZESE para los departamentos de:
- La Guajira
- Norte de Santander
- Arauca
Entre los requisitos principales para acceder y mantenerse en el beneficio tributario se encuentra:
- Demostrar un aumento del 15% del empleo directo generado,
- Tomando como base el promedio de trabajadores vinculados durante los dos últimos años.
El Decreto 1625 de 2016, en el artículo 1.2.1.23.2.1 numeral 5, define empleo directo como aquel generado mediante contratos laborales celebrados conforme a la normativa vigente, con vinculación directa y tiempo completo.
¿Qué cambió con la Ley 2466 de 2025 frente al contrato de aprendizaje?
La modificación del artículo 81 del Código Sustantivo del Trabajo transformó la naturaleza jurídica del contrato de aprendizaje.
Antes de la reforma:
- Era una figura autónoma.
- No tenía naturaleza laboral plena.
- No generaba todas las prestaciones propias del contrato de trabajo.
Con la reforma introducida por la Ley 2466 de 2025:
- Se reconoce como modalidad especial de contrato laboral a término fijo.
- El aprendiz tiene cobertura en salud y riesgos laborales en fase lectiva.
- En fase práctica, se afilia al sistema integral de seguridad social como trabajador dependiente.
- Tiene derecho a prestaciones y demás derechos laborales.
Este cambio es determinante para el análisis tributario.
¿Cuál es la conclusión jurídica de la DIAN?
La DIAN concluye que sí, los contratos de aprendizaje pueden contabilizarse como empleo directo generado para cumplir el requisito del 15% en ZESE.
La razón es clara: al adquirir naturaleza laboral, cumplen con la definición reglamentaria de empleo directo establecida en el Decreto 1625 de 2016.
No obstante, la entidad advierte que esto no exonera a las sociedades del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la Ley 1955 de 2019.
¿Qué impacto práctico tiene para las empresas en ZESE?
El efecto es relevante en materia de planeación tributaria.
Las empresas ubicadas en ZESE ahora pueden:
- Incluir aprendices dentro del cálculo del incremento del empleo.
- Optimizar el cumplimiento del requisito del 15%.
- Reducir el riesgo de perder el beneficio en el impuesto sobre la renta.
Sin embargo, si la DIAN en un proceso de fiscalización determina que no se cumplió el incremento real del empleo, podría:
- Desconocer el beneficio tributario.
- Requerir reliquidación del impuesto sobre la renta.
- Imponer sanciones e intereses correspondientes.
Por ello, el control documental es esencial.
¿Cómo deben acreditar el aumento del empleo directo?
Para efectos probatorios y de cumplimiento, se recomienda:
- Mantener soporte del promedio de trabajadores de los dos años base.
- Conservar contratos de aprendizaje debidamente formalizados.
- Verificar afiliación y pagos al sistema de seguridad social.
- Llevar trazabilidad mensual del incremento del 15%.
- Documentar la permanencia real del vínculo laboral.
El cumplimiento debe ser real, verificable y consistente con la información reportada a la UGPP y a la DIAN.
Conclusión
El Concepto, marca un punto clave en la interpretación del régimen ZESE: los contratos de aprendizaje ahora sí cuentan como empleo directo para efectos del requisito del 15%.
Para las empresas ubicadas en zonas ZESE, esta interpretación amplía las posibilidades de cumplimiento, pero también exige rigor documental y control permanente para evitar contingencias fiscales.
La correcta planeación laboral y tributaria será determinante para sostener el beneficio especial en el impuesto sobre la renta.
Ver a continuación concepto DIAN sobre: ¿Los contratos de aprendizaje cumplen el requisito del 15% de empleo en ZESE?
CONCEPTO DIAN 13290 int 1575
(octubre 1 de 2025)
Unidad Informática de Doctrina
Área del Derecho Tributario
Banco de Datos Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Problema Jurídico ¿La vinculación de personal a través de contratos de aprendizaje se considera empleo directo generado para efectos de acreditar requisitos para pertenecer al Régimen Especial para empresas ubicadas en Zonas Especiales de Desarrollo Económico (ZESE) de la Ley 1955 de 2019?
Tesis Jurídica Si, el personal vinculado a través de contratos de aprendizaje por empresas ubicadas en las ZESE, se consideran empleo directo generado para efectos del cumplimiento del requisito del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, en virtud de la modificación de la naturaleza y características del contrato de aprendizaje introducida por la Ley 2466 de 2025.
Descriptores Contrato de aprendizaje. Zonas Especiales de Desarrollo Económico (ZESE)
Fuentes Formales Artículo 268 de la Ley 1955 de 2019. Artículo 81 del Código Sustantivo del Trabajo. Artículo 1.2.1.23.2.1 numeral 5 del Decreto 1625 de 2016. Artículo 21 de la Ley 2466 de 2025. Corte Constitucional Sentencia C-038, ene. 27/2004. M.P. Eduardo Montealegre Lynnett.
Extracto:
1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la DIAN[1]. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019[2].
PROBLEMA JURÍDICO
2. ¿La vinculación de personal a través de contratos de aprendizaje se considera empleo directo generado para efectos de acreditar requisitos para pertenecer al Régimen Especial para empresas ubicadas en Zonas Especiales de Desarrollo Económico (ZESE) de la Ley 1955 de 2019?
TESIS JURÍDICA
3. Si, el personal vinculado a través de contratos de aprendizaje por empresas ubicadas en las ZESE, se consideran empleo directo generado para efectos del cumplimiento del requisito del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, en virtud de la modificación de la naturaleza y características del contrato de aprendizaje introducida por la Ley 2466 de 2025.
FUNDAMENTACIÓN
4. La Ley 1955 de 2019, creó un régimen especial en materia tributaria, denominado ZONA ECONÓMICA Y SOCIAL ESPECIAL – ZESE, para los departamentos de La Guajira, Norte de Santander y Arauca con el objeto de atraer inversión nacional y extranjera y así contribuir al mejoramiento de las condiciones de vida de su población y la generación de empleo.[3]
5. En este sentido, estableció que las sociedades que se constituyan como ZESE, para que le sea aplicable el régimen especial, deben demostrar entre otros requisitos un aumento del 15% del empleo directo generado, tomando como base el promedio de los trabajadores vinculados durante los dos últimos años.
6. El Decreto 1625 de 2016, reglamentó la Ley 1955 de 2019 y específicamente en el artículo 1.2.1.23.2.1 numeral 5, define empleo directo generado como aquel que se genera cuando la sociedad beneficiaria del régimen especial en materia tributaria -ZESE, vincula personal contratado directamente y por tiempo completo a través de contratos laborales celebrados conforme con las normas legales vigentes que rigen la materia.
7. Ahora bien, de conformidad el artículo 81 del Código Sustantivo del Trabajo, el contrato de aprendizaje es una modalidad especial de contrato laboral a término fijo, sometido a las disposiciones del Código Sustantivo del trabajo, está definición fue incorporada por la Ley 2466 de 2025, en el artículo 21, modificando el artículo 81 del Código Sustantivo del Trabajo, en cuanto a la naturaleza y características del contrato de aprendizaje.
8. En esta nueva disposición se establece que el aprendiz recibirá un apoyo de sostenimiento mensual y estará cubierto por el sistema de seguridad social en salud y riesgos laborales, pagado plenamente por la empresa como dependiente en la parte lectiva y durante la fase práctica el aprendiz estará afiliado a riesgos laborales y al sistema de seguridad social integral en pensiones y salud conforme al régimen de trabajadores dependientes y tendrá derecho al reconocimiento y pago de todas las prestaciones, auxilios y demás derechos propios del contrato laboral.
9. Así las cosas, se observa que el contrato de aprendizaje sufrió una modificación importante, toda vez que bajo el régimen de la Ley 789 de 2002, el contrato de aprendizaje era una figura autónoma y diferenciada del contrato de trabajo, con una naturaleza jurídica particular que justifica un régimen normativo propio[4]. Con la modificación introducida por la Ley 2466 de 2025, los contratos de aprendizaje tienen la naturaleza de contrato laboral a término fijo y generan derechos laborales para los aprendices.
10. En este orden de ideas, se concluye que el personal vinculado a través de contratos de aprendizaje por empresas ubicadas en las ZESE, se consideran empleo directo generado para efectos del cumplimiento del requisito del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, lo anterior, sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos establecidos en las normas.
En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.
NOTAS DE PIE DE PÁGINA:
1. De conformidad con el numeral 4 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
2. De conformidad con el numeral 1 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7-1 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
3. Artículo 268 de la Ley 1955 de 2019.
4. C. Const. Sentencia C-038, ene. 27/2004. M.P. Eduardo Montealegre Lynnett.
Puedes encontrar más información sobre: ¿Los contratos de aprendizaje cumplen el requisito del 15% de empleo en ZESE?, en dian.gov.co
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