¿Cómo se aplica el principio de favorabilidad en sanciones por no enviar información exógena? – Expediente Consejo de Estado No. 29510 de 2025

RESUMEN: ¿Cómo se aplica el principio de favorabilidad en sanciones por no enviar información exógena? El Consejo de Estado, Sección Cuarta, emitió una sentencia de segunda instancia en la que resolvió un litigio entre un contribuyente y la DIAN por la sanción impuesta por no presentar la información exógena del año gravable 2015. El pronunciamiento se centra en la interpretación del artículo 651 del Estatuto Tributario y en la aplicación del principio de favorabilidad previsto en la Constitución y en la Ley 2277 de 2022.

La pregunta clave que surge es: ¿qué alcance tiene el principio de favorabilidad en materia de sanciones tributarias y cómo impacta a las empresas y personas naturales frente al incumplimiento en la entrega de información exógena?

El fallo analizó tres puntos principales:

• Prueba del daño: el Consejo de Estado determinó que no es necesario que la DIAN demuestre el daño causado al fisco cuando el contribuyente omite la presentación de la información. La sola omisión afecta la facultad de fiscalización.
• Intencionalidad o dolo: no se requiere probar dolo por parte del contribuyente. La carga de la prueba recae en el sancionado, quien debe demostrar fuerza mayor o caso fortuito como causal eximente.
• Tarifa de la sanción: aunque la DIAN aplicó tarifas del 1% y 5% según la información presentada o no, la Sala estableció que debía aplicarse el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022, que redujo las sanciones al 1% para omisión y 0,5% para extemporaneidad, limitadas a 7.500 UVT.

En consecuencia, la sanción inicial de $413 millones fue reducida a $191 millones, aplicando la norma más favorable.

¿A quiénes aplica y cuáles son los efectos?

La decisión aplica a contribuyentes obligados a reportar información exógena, tanto empresas como personas naturales responsables de retenciones, IVA, consumo, ingresos, pasivos, costos y deducciones.
El fallo deja claro que:

• La entrega tardía no elimina la sanción, pero sí puede atenuarla.
• La favorabilidad permite aplicar la norma posterior más benigna, incluso si el hecho ocurrió antes de su vigencia.
• Las empresas deben ser rigurosas con los plazos, pues la sanción se calcula sobre el monto omitido.

Ejemplo: si una empresa debía reportar $10.000 millones en pagos y no lo hizo, la sanción bajo la norma anterior podía llegar al 5% ($500 millones). Con la Ley 2277 de 2022, el límite se reduce al 1% ($100 millones).

Recomendaciones y cumplimiento

• Verificar los plazos de entrega de información exógena y ajustarse a los calendarios de la DIAN.
• Aplicar el principio de favorabilidad en procesos sancionatorios en curso, solicitando la aplicación de la Ley 2277 de 2022.
• Conservar pruebas de fuerza mayor o caso fortuito, en caso de incumplimiento, para alegarlas como eximentes.
• Evitar sanciones elevadas mediante la presentación oportuna, incluso si es parcial, pues esto permite graduar la multa.

Ver a continuación Expediente Consejo de Estado sobre: ¿Cómo se aplica el principio de favorabilidad en sanciones por no enviar información exógena?

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., diecinueve (19) de junio de dos mil veinticinco (2025) Referencia         Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación           41001-23-33-000-2020-00661-01 (29510)

Demandante         JFML

Demandada          DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN

Temas                  Sanción por no enviar información. Año gravable 2015. Principio de favorabilidad.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 27 de agosto de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, Sala Segunda de Decisión, que resolvió¹:

“PRIMERO: Declarar la Nulidad Parcial de la Resolución No. 132012019000002 de noviembre 5 de 2019, proferida por la jefe del Grupo de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – UAE DIAN de Neiva y de la Resolución No. 132412018000143 de noviembre 9 de 2018, mediante la cual fue impuesta la sanción inicial por la presunta omisión en la presentación de los informes en medios magnéticos de los a cargo (sic) de John Farid Méndez Lugo, por el año gravable 2015.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación la efectuada por esta Sala en esta instancia.

TERCERO: Sin condena en costas en esta instancia.” (Negrilla del original)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) expidió el Pliego de Cargos Nro. 132382017000106 del 25 de mayo de 2018, que propuso sancionar al demandante con el 5% de las sumas respecto de las cuales no suministró la información exógena del año 2015, limitada a 15.000 unidades de valor tributario (en adelante UVT).

JFML presentó parte de la información exógena del año 2015, el 29 de junio de 2018, y se opuso al pliego de cargos.

A    continuación,    la    Administración    profirió    la    Resolución      Sanción           Nro. 132412018000143 del 9 de noviembre de 2018, que impuso la sanción máxima de

15.000 UVT por no presentar información, que para ese momento determinó en

$446.295.000.

Previa interposición del recurso de reconsideración, la DIAN expidió la Resolución Nro. 132012019000002 del 5 de noviembre de 2019, mediante la cual modificó su decisión para graduar la sanción respecto de la información presentada con ocasión del pliego de cargos al 1%, y mantener la sanción por la información no presentada al 5%, determinando la suma total en $413.768.000.

ANTECEDENTES DEL PROCESO

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones²:

“Solicito que, mediante los trámites legales concernientes con el Proceso Contencioso Administrativo regulado en el Título Quinto Vo de la Parte Segunda de la Ley 1437 de 2011, Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y, en ejercicio de la ACCIÓN DE NULIDAD Y DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se realicen los

siguientes trámites procesales y se hagan las declaraciones pertinentes en la respectiva sentencia que haya de proferirse en el proceso de autos:

Io – REVISAR LAS OPERACIONES ADMINISTRATIVAS PREVIAS Y EL FUNDAMENTO DE LAS PRUEBAS CONTENIDAS EN EL EXPEDIENTE, CONCERNIENTES CON LA EXPEDICIÓN Y NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN No. 132012019000002 DE NOVIEMBRE 5 DE 2019, NOTIFICADA MEDIANTE EDICTO FIJADO EN NOVIEMBRE 21 DE 2019 Y DESFIJADO EN DICIEMBRE 4 DEL AÑO 2019, PROFERIDA POR LA JEFE DEL GRUPO DE GESTIÓN JURÍDICA DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL IMPUESTOS NACIONALES – UAE DIAN DE NEIVA, MEDIANTE LA CUAL FUE DECIDIDO EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN CONTRA LA RESOLUCIÓN SANCIÓN No. 132412018000143 DE NOVIEMBRE 9 DE 2018, NOTIFICADA EN NOVIEMBRE 14 DE 2018, MEDIANTE LA CUAL FUE IMPUESTA LA SANCIÓN INICIAL POR LA PRESUNTA OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE LOS INFORMES EN MEDIOS MAGNÉTICOS A CARGO DEL CONTRIBUYENTE JFML, POR EL AÑO GRAVABLE DE 2015.

2o – REVISAR LAS OPERACIONES ADMINISTRATIVAS PREVIAS Y EL FUNDAMENTO DE LAS PRUEBAS CONTENIDAS EN EL EXPEDIENTE, CONCERNIENTES CON LA EXPEDICIÓN Y NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN No. 132412018000143 DE NOVIEMBRE 9 DE 2018, EXPEDIDA POR LA DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – UAE DIAN DE NEIVA, NOTIFICADA EN NOVIEMBRE 14 DE 2018, MEDIANTE LA CUAL FUE IMPUESTA LA SANCIÓN INICIAL POR LA PRESUNTA OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE LOS INFORMES EN MEDIOS MAGNÉTICOS A CARGO DE MI PROCURADO JFML, POR EL AÑO GRAVABLE DE 2015.

IIo – QUE SEAN DECLARADOS COMO NULOS, INEFICACES Y SIN EFECTO JURÍDICO ALGUNO, LOS SIGUIENTES ACTOS ADMINISTRATIVOS:

A – LA RESOLUCIÓN No. 132012019000002 DE NOVIEMBRE 5 DE 2019, NOTIFICADA MEDIANTE EDICTO FIJADO EN NOVIEMBRE 21 DE 2019 Y DESFIJADO EN DICIEMBRE 4 DEL AÑO 2019, PROFERIDA POR LA JEFE DEL GRUPO DE GESTIÓN JURÍDICA DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL IMPUESTOS NACIONALES – UAE DIAN DE NEIVA, MEDIANTE LA CUAL FUE DECIDIDO EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN CONTRA LA RESOLUCIÓN SANCIÓN No. 132412018000143 EXPEDIDA POR LA DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – UAE DIAN DE NEIVA, EN NOVIEMBRE 9 DE 2018, NOTIFICADA EN NOVIEMBRE 14 DE 2018, MEDIANTE LA CUAL FUE IMPUESTA LA SANCIÓN INICIAL POR LA PRESUNTA OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE LOS INFORMES EN MEDIOS MAGNÉTICOS A CARGO DEL

CONTRIBUYENTE JFML, POR EL AÑO GRAVABLE DE 2015.

B – LA RESOLUCIÓN No. 132412018000143 DE NOVIEMBRE 9 DE 2018, NOTIFICADA EN NOVIEMBRE 14 DE 2018, MEDIANTE LA CUAL FUE IMPUESTA LA SANCIÓN INICIAL POR LA PRESUNTA OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE LOS INFORMES EN MEDIOS MAGNÉTICOS A CARGO DE MI PROCURADO JFML, POR EL AÑO GRAVABLE DE 2015.

RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

QUE SEA RESTABLECIDO EL DERECHO DE MI PROCURADO, EN EL SENTIDO DE QUE SEA EXONERADO DEL PAGO DE LA NUEVA SANCIÓN POR PRESUNTA OMISIÓN EN LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR LOS INFORMES EN MEDIOS MAGNÉTICOS CORRESPONDIENTE AL PERÍODO GRAVABLE DEL AÑO 2015, POR SER LOS REFERIDOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TOTALMENTE IMPROCEDENTES, CARECER DE  RAZÓN  Y  DE  FUNDAMENTOS  JURÍDICOS  SUFICIENTE  (sic)  PARA  SU

DETERMINACIÓN Y COBRO.” (Negrilla del original)

Para estos efectos, el actor invocó la vulneración de los artículos 363 de la Constitución Política; 651 y 683 del Estatuto Tributario; y 197 de la ley 1607 de 2012, así como la Sentencia C-160 de 1998.

El concepto de la violación se resume a continuación:

Sostuvo que, contrario a lo establecido en la Sentencia C-160 de 1998, que declaró la constitucionalidad condicionada del artículo 651 del Estatuto Tributario vigente para 2015, la demandada no probó la ocurrencia del daño ni la proporcionalidad de este con la sanción.

Indicó que, aunque la resolución que decidió el recurso de reconsideración disminuyó la sanción impuesta, debió hacerlo al mínimo del 0,1%, y no insistir en aplicar el máximo del 5%, por lo que consideró violados los principios de favorabilidad, gradualidad, economía, eficacia, imparcialidad e integración normativa.

Explicó que la DIAN afirmó que no debía demostrar la causación del daño por la omisión de la presentación de la información con base en las sentencias del 14 de mayo de 2014 y del 4 de febrero de 2016 del Consejo de Estado³. No obstante, consideró que esto desconoce que las sentencias de la Corte Constitucional tienen una categoría superior por propender la guarda de la Constitución Política.

Puso de presente que la demandada se contradice, porque liquidó una sanción respecto de la información que fue presentada, pese a que por ese mismo hecho no existe mérito ni base para su imposición.

Insistió en que no existe prueba de algún daño causado al fisco, sumado a que tampoco obra elemento de juicio que acredite la intencionalidad o dolo en la actuación del demandante.

Oposición de la demanda

La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda afirmando que el actor tenía la obligación de presentar información exógena relacionada con el periodo 2015, motivo por el cual incurrió en la infracción prevista en el artículo 651 del Estatuto Tributario.

Consideró que no desconoció la Sentencia C-160 de 1998, pues ella solo exige la prueba del daño cuando la información fue presentada con errores o no corresponde a lo solicitado. Insistió en que la sanción impuesta en los actos acusados corresponde a la omisión y extemporaneidad de la información.

Indicó que la información exógena es necesaria para adelantar el cruce y constatación de datos suministrados por los contribuyentes, de modo que el Consejo de Estado⁴ aseguró que la DIAN no requiere prueba del daño efectivo, en la medida en que la disposición legal presupone el riesgo o potencial daño a los intereses públicos.

De igual forma, afirmó que la ley no exige acreditar algún tipo de intencionalidad ni de dolo, de modo que únicamente hay un eximente de responsabilidad ante la prueba de la ocurrencia de fuerza mayor o caso fortuito, situaciones que no fueron probadas por el demandante.

Manifestó que los actos acusados aplicaron el principio de gradualidad de la sanción al haber utilizado una tarifa del 1% respecto de la información exógena presentada con ocasión del pliego de cargos, conforme el criterio adoptado por el Consejo de Estado⁵, y el 5% respecto de la información omitida.

Manifestó que la presentación extemporánea de la información exógena no exime de la imposición de la sanción por no enviar información, y relató que la información fue presentada pasados dos años desde el vencimiento del plazo legal, por lo que se imposibilitó llevar a cabo la realización del control y cruce de información.

Solicitó no imponer condena en costas en su contra, porque actuó de conformidad con la normativa vigente aplicable al caso y se ventila un asunto de interés público.

Sentencia apelada

El Tribunal Administrativo del Huila, Sala Segunda de Decisión, declaró la nulidad parcial de los actos demandados y se abstuvo de condenar en costas, por las siguientes consideraciones:

Planteó que el artículo 651 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia prevén que el incumplimiento del plazo para suministrar información ocasiona un daño a la Administración.

Sostuvo que esto no significa que los actos administrativos demandados desconozcan la Sentencia C-160 de 1998, pues la DIAN no debía demostrar el daño que la presunta omisión había causado, ya que ello no se ajusta a la jurisprudencia de la Corte Constitucional.

Relató que la resolución que decidió el recurso de reconsideración modificó la liquidación de la sanción, aplicando un 1% sobre la información presentada luego de expedido el pliego de cargos, conforme la sentencia del 12 de diciembre de 2014⁶, por lo cual considera que los cargos planteados por la actora no tienen vocación de prosperidad.

Indicó que al momento de imponerse la sanción ya se había expedido la Ley 1819 de 2016, la cual modificó el artículo 651 del Estatuto Tributario. Explicó que esta norma fue modificada de forma favorable al contribuyente por la Ley 2277 de 2022, de modo que se debía graduar la sanción en aplicación del principio de favorabilidad previsto en el artículo 29 de la Constitución⁷.

Por lo anterior, cuantificó la sanción aplicando una tarifa del 1% sobre el valor total de la información que no se suministró, calculando su valor en $191.345.000.

No impuso condena en costas procesales porque, atendiendo la reforma de la Ley 2080 de 2021, evidenció la demanda no carecía de fundamento legal.

Recurso de apelación

El demandante sustentó su impugnación en que el a quo no aplicó la Sentencia C- 160 de 1998, que exige demostrar el daño que la presunta omisión había causado al fisco y que la sanción era proporcional al presunto daño causado, lo cual fue reconocido por la Administración en su doctrina oficial⁸.

Insistió en que no hay prueba que permita demostrar que su conducta causara un daño ni que la sanción era proporcional, como lo exige la Sentencia C-160 de 1998.

Afirmó que la demandada debía probar la mala fe o dolo en el incumplimiento de la ley, lo cual no ocurrió, lo que hace improcedente la sanción porque no se consagró una responsabilidad objetiva.

Indicó que la DIAN aplicó la tasa del 5%, pese a que era la máxima prevista por la Ley 1739 de 2014, disposición que estaba vigente para el año gravable 2015. Consideró que, debido a que suministró información con ocasión del pliego de cargos, la sanción podía variar entre 0,1% a 5%.

Refirió que se encuentra parcialmente conforme con la sentencia de primera instancia la cual limitó el porcentaje de la imposición de la sanción al 1%. Empero, atendiendo la norma que consideró vigente para 2015, solicitó que se liquidara la sanción al 0,1%, es decir, $19.134.500, por aplicación del principio de equidad tributaria y respeto de los bienes patrimoniales de los contribuyentes.

Oposición a la apelación

La demandada reiteró que la Sentencia C-160 de 1998 exige la prueba del daño cuando la información presenta errores o no corresponde a lo solicitado, supuestos sancionables distintos a los incurridos por el apelante. Además, afirmó que la jurisprudencia⁹ indica que, ante la omisión de presentar información, el daño se configura por entorpecer la función legal de la autoridad tributaria y ello produce un daño que justifica la imposición de la sanción, sin que sea exigible una cuantificación del daño.

También adujo que la jurisprudencia no exige probar la culpabilidad para imponer la sanción por no presentar información¹⁰, de modo que únicamente operan como eximente de responsabilidad la fuerza mayor o el caso fortuito.

Afirmó que es improcedente la petición de que la sanción se calcule con una tarifa del 0,1%, porque desconocería el principio de gradualidad aplicado por el Consejo de Estado en casos análogos¹¹. Además, indicó que la norma aplicable en virtud del principio de favorabilidad es la Ley 2277 de 2022, que prevé una sanción del 1% sin posibilidad de disminución o graduación.

Intervención del Ministerio Público

El Ministerio Público solicitó confirmar la decisión apelada porque se produjo el daño, ya que la información debió entregarse a la Administración como plazo máximo el 19 de mayo de 2016 y fue parcialmente presentada el 29 de junio de 2018, dos años después del vencimiento, lo que le impidió a la DIAN realizar su labor de fiscalización por no contar con la información necesaria, lo cual configura la conducta dolosa del contribuyente¹².

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Cuestión previa

Al haberse desintegrado el cuórum decisorio de la Sala, mediante sorteo del 22 de mayo de 2025, se designó como conjuez al doctor Humberto Aníbal Restrepo Vélez.

Problema jurídico

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Resolución Sanción Nro. 132412018000143 del 9 de noviembre de 2018 y de la Resolución Nro. 132012019000002 del 5 de noviembre de 2019, por medio de las cuales la DIAN le impuso al demandante la sanción por no enviar la información exógena del año 2015.

Para estos efectos, la Sala determinará i) si la Administración debía demostrar el daño ocasionado por la omisión en la entrega de la información, conforme la Sentencia C-160 de 1998; ii) si la entidad requería prueba de la intencionalidad o dolo del demandante; y, iii) cuál es la tarifa aplicable en el caso, conforme el principio de favorabilidad invocado por el a quo.

Análisis del caso concreto

1. Prueba del daño ocasionado

El apelante sostuvo que es improcedente la sanción impuesta, porque la Administración no demostró cuál fue el daño ocasionado por la omisión en la entrega de la información exógena de 2015, como lo exige la Sentencia C-160 de 1998. En contraposición, la entidad demandada afirmó que dicha providencia solo establece la necesidad de probar el daño cuando la información presentada es errónea o no corresponde a lo pedido, pero en los eventos de omisión es innecesario, conforme la jurisprudencia del Consejo de Estado.

Para decidir lo anterior, la Sala advierte que el artículo 651 del Estatuto Tributario establece como infracción la omisión en la entrega de la información, así como su entrega con errores o que no corresponda a lo solicitado.

La Sentencia C-160 de 1998 analizó la constitucionalidad de esta disposición en la versión anterior a la Ley 1819 de 2016. En dicha providencia, declaró exequible las expresiones “o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado” y “se suministró en forma errónea”, en el entendido de que el error y la información que no corresponda generan daño, y que la sanción debería ser proporcional al daño producido. Como se observa, no hizo alusión la sentencia a la omisión de la presentación de la información. Por este motivo, en su parte considerativa, concluyó que “No todo error en la información suministrada puede dar lugar a las sanciones previstas en el artículo 651 del Estatuto Tributario. Por tanto, las sanciones que imponga la administración por el incumplimiento de este deber, deben ser proporcionales al daño que se genere. Si no existió daño, no puede haber sanción”.

Con base en lo anterior, la Sentencia de Unificación CE-SUJ-4-010 del 14 de noviembre de 2019¹³ señaló que:

“aunque las infracciones al deber de informar potencialmente afectan la gestión administrativa tributaria que debe adelantar la autoridad, la jurisprudencia ha precisado que tales omisiones no ameritan la misma consecuencia punitiva en todos los casos (sentencia del 03 de junio de 2015, exp. 20476, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez)”.

Lo anterior va en línea con a lo expuesto en la sentencia del 1 de junio de 2016¹⁴, reiterada en fallo del 12 de marzo de 2020¹⁵, que consideró que en:

“la sanción por no informar, el daño o perjuicio al fisco se configura en la medida en que las conductas que dan lugar a la infracción afectan la función de la DIAN, encaminada a efectuar los cruces de información necesarios para el control de los tributos, lo que permitiría aseverar que el tipo sancionatorio no es de resultado, sino de mera conducta, en la medida en que la omisión en que incurre el responsable de la información exógena infringe o desconoce la razón de ser de la norma, que apunta precisamente a un eficaz y eficiente ejercicio de la potestad de fiscalización tributaria”.

Más recientemente, en sentencia del 9 de noviembre de 2023¹⁶, la Sala manifestó que:

“al tenor de la sentencia C-160 de 1998 (MP: Carmen Isaza de Gómez), el incumplimiento a los deberes de colaboración como es el reporte de información en medios magnéticos dentro de los plazos establecidos impactan potencialmente la gestión de la autoridad aun cuando la subsanación de la conducta no impida de forma definitiva la fiscalización que hubiere podido emprender la Administración, sin perjuicio de que sí debe observarse la regularización del sujeto infractor a los efectos de dosificar la multa atendiendo al tiempo en el que hubo cumplimiento de su deber”.

Por lo anterior, no le asiste la razón al demandante al considerar que la DIAN tenía la carga de probar el daño ocasionado por su omisión y su retardo en la entrega de la información exógena por el año 2015. Por el contrario, la jurisprudencia de esta Sección, ha indicado que el solo hecho de cometer la infracción afecta la facultad de fiscalización por parte de la autoridad tributaria, sin perjuicio de que la regularización de la conducta sea tenida en cuenta para la graduación de la sanción.

2.          Falta de la prueba de la intencionalidad o del dolo

El actor sostuvo que la DIAN no demostró que su actuar fue con dolo o con intencionalidad de causar un daño a la entidad. Por su parte, la demandada señaló que la jurisprudencia no exige la prueba del dolo o intención del infractor.

Sobre este aspecto, la Sentencia C-160 de 1998, reiterando la postura de la Sentencia C-290 de 1996, indicó que en materia tributaria es admisible que la ley presuma que la conducta del contribuyente está desprovista de buena fe cuando incumple sus obligaciones, de modo que este principio no rige de forma absoluta. De esta forma, indicó que es razonable suponer que quien incumple sus deberes tributarios actuó con negligencia o dolo.

Además, aclaró que esto no supone una negación de la presunción de inocencia, sino de una atenuación de la carga probatoria del Estado sobre este aspecto, debiendo acreditar suficientemente el hecho considerado infracción por la ley. Así las cosas, indicó que la carga referida se traslada al contribuyente, “quien deberá demostrar que no existió mala fe, y que del error suministrado, no se generó para él un beneficio no establecido en la ley, o daño a un tercero”.

Esta Sección acogió esta postura, por lo que la sentencia del 25 de septiembre de 2017¹⁷ señaló que “el incumplimiento de la obligación de presentar una declaración tributaria puede ser sancionado en la medida en que esté probado el hecho objetivo de la no presentación y el contribuyente no haya demostrado la existencia de causales eximentes de responsabilidad”.

Conforme lo expuesto, contrario a lo dicho por el actor, no es exigible a la DIAN que acredite el dolo o la intención del infractor. Por el contrario, el interesado es quien tiene la carga de demostrar la causal eximente de responsabilidad que invoque, lo cual no fue alegado en la demanda ni se evidencia prueba alguna al respecto en el expediente.

3.          Tarifa de sanción aplicable

El demandante sostuvo que la norma aplicable al caso es la Ley 1739 de 2014. Con base en dicha norma, consideró que la Administración no debió aplicar la sanción máxima del 5%, sino del 0,1% porque presentó información después de notificado el pliego de cargos. En todo caso, también afirmó estar de acuerdo con el Tribunal en cuanto a la aplicación del 1%, de ser el caso, bajo la premisa de que resultaba aplicable la Ley 2277 de 2022 por principio de favorabilidad.

Para decidir este punto, la Sala evidencia que la Ley 1739 de 2014 no reguló ni modificó la sanción por no presentar información, de modo que esta norma no es aplicable a este caso.

Ahora bien, para determinar las normas aplicables, se debe tener presente que el plazo para presentar la información exógena de 2015 por parte del demandante finalizó el 19 de mayo de 2016¹⁸, es decir, antes del inicio de la vigencia de la Ley 1819 del 29 de diciembre del mismo año.

Teniendo esto presente, se observa que el artículo 651 Estatuto Tributario, modificado para la época de la comisión de la infracción por el artículo 55 de la Ley 6 de 1992, disponía una multa de “hasta del 5%” de las sumas frente a las cuales no se suministró información, sin superar 15.000 UVT.

La Sentencia de Unificación CE-SUJ-4-010 del 14 de noviembre de 2019¹⁹ fijó las reglas jurisprudenciales para graduar las sanciones impuestas con anterioridad a la vigencia de la Ley 1819 de 2016, tanto para eventos en que sea determinada la cuantía como en aquellos en que esto no fuere posible.

En este caso, la actora no discute que la información omitida sea cuantificable. En todo caso, se evidencia que, según los actos acusados, dicha información correspondía al pago o abono en cuenta de retenciones en la fuente practicadas por y al actor, el impuesto sobre las ventas generado y descontable, el impuesto al consumo, los ingresos obtenidos, los pasivos, los deudores a crédito, los costos y deducciones y las inversiones²⁰. De este modo, se verifica que era cuantificable el valor de la información omitida.

Así las cosas, para este caso se deben considerar las siguientes reglas de unificación:

“(iv) Para las infracciones al deber de informar cometidas antes de que entrara en vigencia la Ley 1819 de 2016, respecto de las cuales se determine la cuantía de la información no suministrada, suministrada extemporáneamente o suministrada con errores, la sanción imponible se graduará así:

• El 0,5% de la cuantía de la información afectada por la infracción, cuando la información se entregue extemporáneamente o se corrijan los errores antes de que se notifique el pliego de cargos.
  • El 1% de la cuantía de la información afectada por la infracción, cuando la información se suministre o se corrijan los errores antes de que se notifique la resolución sancionadora.
  • El 3% de la cuantía de la información afectada por la infracción, cuando la información se suministre o se corrijan los errores en el término previsto para interponer recurso de reconsideración en contra de la resolución que impone la sanción.
  • El 5% de la cuantía de la información afectada por la infracción, cuando la información se suministre o se corrijan los errores después de vencidos los plazos para formular el recurso de reconsideración.
  • El 5% de la cuantía de la información afectada por la infracción, cuando en definitiva no se regularice la conducta infractora.

Para determinar la sanción aplicable al caso, la Administración deberá tener en cuenta los criterios de atenuación de la multa consagrados en los ordinales 3.º y 4.º del artículo 640 del ET (en la redacción que le dio el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016)”.

Según se observa, conforme la regla de unificación transcrita, en este caso no procede la aplicación de una tarifa del 0,1%, como lo solicitó el demandante. En realidad, la sanción aplicable sería del 5% frente a la información omitida y del 1% con relación a la presentada luego de notificado el pliego de cargos.

Ahora, se debe tener en cuenta que el principio de favorabilidad debe aplicarse, de oficio o a solicitud de parte, conforme fue previsto en el artículo 29 de la Constitución y el parágrafo 5 del artículo 640 del Estatuto Tributario²¹.

Esto, por cuanto: (i) el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 651 del Estatuto Tributario, estableció una sanción fija del 5%, limitada a 15.000 UVT cuando no se suministrara la información y del 3% limitada a 15.000 UVT cuando se suministraba la información de manera extemporánea y (ii) posteriormente, el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022 modificó la norma analizada, fijando una sanción del 1% por no presentar la información, limitada a 7.500 UVT y del 0,5% por presentar información de manera extemporánea limitada a las mismas UVT.

Con esto en mente, es necesario destacar, en primer lugar, que la conducta determinada por la DIAN como infractora de la norma fue la de no presentar información tanto en el pliego de cargos como en la resolución sanción, en segundo lugar, que el actor presentó información luego de notificado el pliego de cargos que propuso la sanción por no informar, y, en tercer lugar, que el hecho de que el actor hubiese presentado la información después del pliego de cargos no obliga a la Administración a adecuar dicho acto a la conducta de extemporaneidad, sino que solo le impone el deber de graduar la sanción²².

Así, en sentencia del 15 de febrero de 2024²³, la Sección indicó lo siguiente:

«Ahora bien, según lo expuesto, la regularización de la conducta impactará la cuantificación de la multa en el sentido de que procede su dosificación según las reglas de unificación, para los casos en que es aplicable la sentencia de unificación, o los supuestos normativos para los eventos en que las conductas infractoras surgidas con posterioridad a la vigencia de la Ley 1819 de 2016 lograron imponerse, pero esto no implicará la modificación del título de imputación de la conducta que se concreta con el señalamiento que de ella debe hacer el pliego de cargos, de allí que el reporte de la información omitida con ocasión de ese acto preparatorio no implica la variación de la imputación de la conducta, como sí su cuantificación, so pena de que una variación de la calificación de la conducta por parte del acto sancionador derive en la vulneración del principio de congruencia entre el acto preparatorio y el sancionador» (subraya la Sala).

En este orden de ideas, se considera que, so pretexto de aplicar el principio de favorabilidad, la administración ni el administrado, pueden variar ni pretender la modificación de la calificación de la conducta después de noticiado el pliego de cargos y tampoco puede hacerlo la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, pues hacerlo vulneraría el derecho al debido proceso del demandante, quien no tuvo oportunidad de defenderse de una conducta distinta a la de no informar.

Esa conclusión también violaría el derecho de defensa de la entidad demandada por imponerle una obligación jurídicamente imposible de cumplir, pues la DIAN no tiene competencia para modificar, en la resolución sanción, la calificación de la conducta impuesta en el pliego de cargos. Incluso, por aplicación del principio de congruencia entre el acto preparatorio y el definitivo, la resolución sanción debiera ser anulada por modificar la calificación de la conducta efectuada en el pliego de cargos.

Así las cosas, para determinar cuál es la sanción más favorable en el caso de autos, únicamente es procedente atender las normas que regulan la conducta que fue atribuida en el pliego de cargos, que en este caso es la omisión en la presentación de la información. Por lo tanto, no se tendrán en cuenta las posibles sanciones por la presentación extemporánea, pues se insiste en que esta no es la infracción atribuida al demandante en el pliego de cargos.

Precisado lo anterior, en el caso bajo examen, la Sala evidencia que la resolución que decidió el recurso de reconsideración aplicó la sentencia de unificación expuesta. De esta forma, determinó aplicar la sanción del 1% frente a la información que fue presentada luego de notificado el pliego de cargos, pero antes de la notificación de la resolución sanción, y del 5% para la infracción que no fue corregida, así²⁴:

Debido a que la sanción regulada por la Ley 1819 de 2016 era del 5% y no admitía graduación, su aplicación resultaría más gravosa para el demandante.

Ahora bien, tal como lo indicó el Tribunal, al aplicar el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022, la liquidación de la sanción de acuerdo con lo aceptado en sede administrativa y en la contenciosa, es la siguiente:

De conformidad con lo planteado, es procedente aplicar la sanción prevista en el artículo 651 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022, en virtud del principio de favorabilidad, pues da lugar a una sanción inferior a la dispuesta en la norma vigente para la época en que se cometió la infracción.

Conclusión

No prosperó ningún cargo de la apelación, por lo que la Sala confirmará la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, ordenó la disminución de la sanción conforme la Ley 2277 de 2022, en aplicación del principio de favorabilidad.

Costas

No habrá condena en costas en esta instancia porque no existe prueba sobre su causación, tal y como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, en concordancia con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Confirmar la sentencia apelada, proferida por el Tribunal Administrativo del del Huila, Sala Segunda de decisión, el 27 de agosto de 2024.
2. Sin condena en costas en segunda instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Notas:

¹     SAMAI Tribunal, Índice 37, PDF de la sentencia, página 22.

²     SAMAI Tribunal, Índice 51, PDF de la demanda, páginas 2 a 4.

³     No suministró información para identificarlas.

⁴ Al respecto citó las sentencias del Consejo de Estado, del 14 de mayo de 2014, Exp. 18761 y del 4 de febrero de 2016, Radicado Nro. 47001-23-31-000-2012-00102-01 y del 12 de febrero de 2004, Exp. 13536. En ninguna de ellas identificó al ponente.

⁵  Invocó la sentencia del 12 de diciembre de 2014, exp. 20086, sin identificar al ponente.

⁶     Exp. 20086, tampoco identificó al ponente.

⁷     Al respecto citó la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 20 de agosto de 2020, Exp. 22756, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

⁸     Refirió el concepto Nro. 000539 de 2020, no obstante, señalo que la fecha en la cual se profirió fue el 19 de enero de 2021.

⁹     Citó las sentencias de los exps. 26703 de 2023, 27091 de 2023, 22060 de 2018, 23569 de 2018, 22489 de 2018, 22272 de 2017 y 20476 de 2015, sin identificar fechas exactas ni los ponentes.

¹⁰ Citó la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 14 de mayo de 2014, exp. 18761, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

¹¹  No identificó alguna providencia.

¹² Citó la sentencia del Consejo de Estado, del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

¹³  Exp. 22185, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

¹⁴ Exp. 21128, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

¹⁵  Exp. 23981, C.P. Milton Chaves García.

¹⁶  Exp. 27922, C.P. Wilson Ramos Girón.

¹⁷ Exp. 20910, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

¹⁸ Así lo indica la resolución sanción. Cfr. Samai del Tribunal, índice 51, PDF de la resolución sanción, página 13.

¹⁹  Exp. 22185, CP. Julio Roberto Piza.

²⁰ Así consta en la resolución sanción. Cfr. ibidem, página 19.

²¹ Sentencia del 5 de diciembre de 2024, exp. 28066, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

²² En este sentido, ver la sentencia del 6 de febrero de 2020, exp. 22782, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

²³  Exp. 27969, C.P. Wilson Ramos Girón.

²⁴ Samai del Tribunal, índice 51, PDF de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, página 16.

²⁵ Conforme la resolución sanción, el UVT del año 2016 equivalía a $29.753. Cfr. Samai del Tribunal, índice 51, PDF de la resolución sanción, página 20.

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