RESUMEN: ¿Cuáles son los límites de la fiscalización tributaria frente a los contribuyentes? La fiscalización tributaria es una de las herramientas más relevantes con las que cuenta la administración para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. En este contexto, la DIAN emitió un concepto en el que precisa hasta dónde llegan estas facultades y cuáles son los límites legales y constitucionales que deben respetarse en cada actuación administrativa.
El documento se pronuncia sobre el alcance de las potestades de investigación y fiscalización previstas en el Estatuto Tributario, y aclara que, aunque son amplias, no son ilimitadas ni discrecionales. En particular, enfatiza el respeto del debido proceso, la motivación suficiente de los actos administrativos y la aplicación estricta de los procedimientos legalmente establecidos.
La pregunta central es clara: ¿puede la administración fiscal actuar sin límites en sus procesos de fiscalización o existen garantías efectivas para los contribuyentes?
¿Qué establece el concepto sobre las facultades de fiscalización tributaria?
El concepto señala que el artículo 684 del Estatuto Tributario otorga a la administración amplias facultades de fiscalización e investigación para verificar la exactitud de las declaraciones y asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante, precisa que estas potestades deben ejercerse “en los términos señalados en la ley”.
Esto implica que la fiscalización está condicionada por:
- El debido proceso administrativo (artículo 29 de la Constitución).
- Los principios de la función administrativa: legalidad, imparcialidad, publicidad y transparencia (artículo 209 constitucional).
- Los procedimientos expresamente regulados en la ley tributaria.
En consecuencia, la administración no cuenta con un margen de discrecionalidad absoluta, sino que debe actuar dentro de parámetros normativos claros y verificables.
¿Cómo se limitan estas facultades a través de los procedimientos legales?
El propio Estatuto Tributario desarrolla estas limitaciones mediante procedimientos específicos, entre ellos:
- Inspección tributaria (artículo 686 E.T.).
- Inspección contable (artículo 688 E.T.).
Estas actuaciones solo pueden adelantarse con fines determinados de verificación y bajo las condiciones previstas en la ley. De esta manera, el legislador garantiza que la amplitud de la fiscalización se ejerza de forma reglada, objetiva y controlable, evitando actuaciones arbitrarias.
¿Por qué la motivación de los actos administrativos es un límite esencial?
Uno de los puntos centrales del concepto es el deber de motivación, entendido como un elemento esencial de validez del acto administrativo.
De acuerdo con la DIAN, toda actuación que decida de fondo un proceso de fiscalización debe exponer de manera clara:
- Los hechos que sustentan la decisión.
- Las pruebas que obran en el expediente.
- Las normas jurídicas aplicables.
Este deber se encuentra respaldado por:
- El artículo 42 del CPACA, que exige motivación suficiente.
- El artículo 703 del Estatuto Tributario, respecto del requerimiento especial.
- Las reglas previas a la imposición de sanciones y a la expedición de liquidaciones oficiales.
La falta de motivación o la incongruencia entre hechos y fundamentos jurídicos puede configurar falsa motivación, causal de nulidad del acto administrativo, conforme a la jurisprudencia reiterada del Consejo de Estado.
¿A quiénes aplica este pronunciamiento y cuáles son sus efectos prácticos?
Este concepto tiene impacto directo sobre:
- Personas naturales fiscalizadas por la administración.
- Empresas sometidas a inspecciones tributarias o contables.
- Contadores, revisores fiscales y asesores tributarios.
En la práctica, refuerza el derecho del contribuyente a:
- Conocer las razones concretas que originan una actuación fiscal.
- Exigir actos administrativos claros, motivados y probados.
- Ejercer una defensa técnica efectiva en todas las etapas del procedimiento.
Ejemplo práctico: un requerimiento especial que modifique valores sin explicar su origen ni el sustento normativo puede ser controvertido por vulnerar el debido proceso.
Recomendaciones para el cumplimiento y la defensa del contribuyente
Para mitigar riesgos en procesos de fiscalización tributaria, se recomienda:
- Verificar que todos los actos estén debidamente motivados.
- Analizar la coherencia entre hechos, pruebas y normas citadas.
- Ejercer oportunamente los recursos administrativos cuando se evidencien vicios.
- Mantener documentación contable y tributaria organizada y soportada.
- Contar con asesoría profesional especializada desde la etapa inicial.
La motivación no es un requisito formal: es una garantía sustancial del derecho de defensa.
Ver a continuación concepto DIAN sobre: ¿Cuáles son los límites de la fiscalización tributaria frente a los contribuyentes?
CONCEPTO DIAN 12966 int 1485
(septiembre 19 de 2025)
Unidad Informática de Doctrina
Área del Derecho Tributario
Banco de Datos Procedimiento Tributario
Descriptores Facultades de fiscalización
Fuentes Formales Artículos 684, 686, 688, 702, 703, y 704 del Estatuto Tributario. Artículo 29 de la Constitución Política. Artículo 209 de la Constitución Política. Artículo 42 de la Ley 1437 de 2011.
Extracto:
1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la DIAN[1]. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019[2].
2. Mediante el radicado de la referencia consulta acerca del alcance de las facultades de fiscalización que el artículo 684 del Estatuto Tributario confiere a la DIAN y en qué condiciones deben ejercerse en relación con los contribuyentes. Sobre el particular se le informa que esas normas le otorgan a la DIAN amplias facultades de fiscalización e investigación,[3] con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones y asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin embargo, la misma norma establece que dichas facultades se ejercen “en los términos señalados en la ley”, lo que significa que su ejercicio está limitado por la Constitución y el marco legal vigente.
3. En el ámbito constitucional, el artículo 29[4] de la Constitución impone el respeto al debido proceso, lo que exige que toda actuación administrativa se adelante conforme a reglas previamente establecidas y garantizando al contribuyente el derecho a ser oído y a controvertir las decisiones. A su vez, el artículo 209[5] superior exige que la función administrativa se rija por los principios de legalidad, imparcialidad, publicidad y transparencia, lo que descarta cualquier margen de discrecionalidad absoluta en el ejercicio de la fiscalización.
4. El propio Estatuto Tributario desarrolla esta limitación a través de procedimientos específicos, como la inspección tributaria (art. 686 E.T.) y la inspección contable (art. 688 E.T.), que solo pueden practicarse bajo parámetros legales y con fines determinados de verificación. De este modo, la ley delimita la amplitud de las facultades otorgadas, asegurando que se ejerzan de manera reglada.
5. La jurisprudencia[6] del Consejo de Estado, Sección Cuarta (rad. 20661 de 2016), refuerza esta interpretación al indicar que las facultades de fiscalización deben ejercerse de forma motivada y con sustento en una relación concreta entre los hechos y las consideraciones jurídicas, advirtiendo que la ausencia o deficiencia en dicha relación constituye falsa motivación, causal de nulidad del acto.
6. En consecuencia, aunque las facultades de fiscalización de la DIAN son amplias en su alcance, no son ilimitadas: están regladas por la ley y limitadas por los principios constitucionales, de manera que su ejercicio debe garantizar siempre objetividad, transparencia y el derecho de defensa de los contribuyentes.
7. Otro tema planteado por el peticionario está relacionado con la motivación de los actos administrativos que profiere la DIAN en ejercicio de sus facultades de fiscalización y la posibilidad conocer las razones, fundamentos y criterios que dieron origen a la actuación. Al respecto se le informa que el deber de motivación es un elemento esencial de validez de los actos administrativos y una garantía del debido proceso.
8. El artículo 29 de la Constitución asegura que ninguna persona podrá ser juzgada ni sancionada sin el cumplimiento pleno de las formas propias de cada procedimiento, lo que se traduce en la obligación de que los actos administrativos expongan con claridad los fundamentos fácticos y jurídicos de las decisiones. Asimismo, el artículo 209 superior impone a la administración la obligación de actuar con legalidad, imparcialidad y publicidad, principios que se concretan en la motivación suficiente.
9. En el plano legal, el artículo 42[7] del CPACA establece que toda decisión que resuelva de fondo una actuación administrativa debe ser motivada, con base en pruebas e informes que obren en el expediente. En materia tributaria, este deber se desarrolla en normas especiales como el artículo 703[8] del Estatuto Tributario, que exige que el requerimiento especial contenga la explicación de las razones en que se fundamenta la modificación propuesta; y el artículo 638 E.T., que establece que antes de imponer sanción debe formularse un pliego de cargos, lo cual implica exponer los hechos y fundamentos jurídicos que sustentan la medida sancionatoria.
10. En el caso de la liquidación oficial, si bien su contenido no está regulado de manera detallada en los artículos 702[9] y 704[10] del E.T. (que se refieren a los plazos para su expedición), su naturaleza de acto administrativo definitivo hace aplicable el artículo 42 del CPACA, que exige motivación suficiente para garantizar el derecho de defensa. Lo mismo ocurre con la resolución sanción, que al imponer una obligación definitiva debe estar debidamente motivada, tanto en los hechos como en el derecho.
11. La jurisprudencia del Consejo de Estado (rad. 20661 de 2016) ha precisado que la falta de motivación o la incongruencia entre los hechos y las consideraciones jurídicas constituye una causal de nulidad por falsa motivación. En esa providencia, la Sala señaló expresamente que la administración debe expresar los motivos que sirvieron de fundamento a sus decisiones, en correspondencia con las pruebas recaudadas y las normas aplicables.
12. De esta manera, la motivación no puede entenderse como un simple requisito formal, sino como una condición de validez de los actos administrativos de fiscalización. Su ausencia o insuficiencia no solo vulnera el debido proceso, sino que abre la puerta a la nulidad del acto. Así, el deber de motivación constituye un límite claro a las facultades de fiscalización de la DIAN, asegurando transparencia y permitiendo al contribuyente ejercer adecuadamente su derecho de defensa en todas las etapas del procedimiento.
En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.
NOTAS DE PIE DE PÁGINA:
1. De conformidad con el numeral 4 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
2. De conformidad con el numeral 1 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7-1 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
3. Cfr. Concepto 002575 del 3 de marzo de 2025 y Concepto 007653 del 15 de mayo de 2025.
4. ARTICULO 29. El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.
Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio.
En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable. Toda persona se presume inocente mientras no se la haya declarado judicialmente culpable. Quien sea sindicado tiene derecho a la defensa y a la asistencia de un abogado escogido por él, o de oficio, durante la investigación y el juzgamiento; a un debido proceso público sin dilaciones injustificadas; a presentar pruebas y a controvertir las que se alleguen en su contra; a impugnar la sentencia condenatoria, y a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho.
Es nula, de pleno derecho, la prueba obtenida con violación del debido proceso.
5. ARTICULO 209. La función administrativa está al servicio de los intereses generales y se desarrolla con fundamento en los principios de igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad, mediante la descentralización, la delegación y la desconcentración de funciones.
Las autoridades administrativas deben coordinar sus actuaciones para el adecuado cumplimiento de los fines del Estado. La administración pública, en todos sus órdenes, tendrá un control interno que se ejercerá en los términos que señale la ley.
6. Sentencia con radicado No. 25000232700020110031701 (20661) del 7 de abril de 2016.
7. ARTÍCULO 42. CONTENIDO DE LA DECISIÓN. Habiéndose dado oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión, que será motivada.
La decisión resolverá todas las peticiones que hayan sido oportunamente planteadas dentro de la actuación por el peticionario y por los terceros reconocidos.
8. ARTICULO 703. EL REQUERIMIENTO ESPECIAL COMO REQUISITO PREVIO A LA LIQUIDACIÓN. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta.
9. ARTICULO 702. FACULTAD DE MODIFICAR LA LIQUIDACIÓN PRIVADA. La Administración de Impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión.
PARAGRAFO 1o. La liquidación privada de los responsables del impuesto sobre las ventas, también podrá modificarse mediante la adición a la declaración, del respectivo período fiscal, de los ingresos e impuestos determinados como consecuencia de la aplicación de las presunciones contempladas en los artículos 757 a 760 inclusive.
PARAGRAFO 2o. <Fuente original compilada: D.2053/74 Art. 78> La determinación de la renta líquida en forma presuntiva no agota la facultad de revisión oficiosa.
10. ARTICULO 704. CONTENIDO DEL REQUERIMIENTO. El requerimiento deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada.
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