RESUMEN: ¿Cómo se determina el impuesto sobre la renta en Colombia? El extracto de la compilación sobre determinación del impuesto, ofrece claridad sobre algunos de los diferentes aspectos que se tienen en cuenta para calcular el impuesto sobre la renta en Colombia.

Estos incluyen:

Límites aplicables en cédula general: Define qué ingresos se gravan y en qué porcentaje.

Ingresos por pensiones: Establece cómo se gravan las pensiones y qué exenciones existen.

Deducciones: Detalla qué gastos se pueden deducir para reducir la base gravable del impuesto.

Descuentos tributarios: Explica qué beneficios fiscales se pueden aplicar al impuesto final.

Tasas mínimas de tributación: Define el pago mínimo de impuesto que se debe realizar.

Otros aspectos importantes:

Sede Efectiva de Administración (SEA) y Presencia Económica Significativa (PES): Permiten determinar si una empresa tiene la obligación de pagar el impuesto en Colombia.

Deducciones por inversiones en investigación e innovación: Explica los incentivos de invertir en el país.

Descuentos tributarios para usuarios de zona franca: Explica los beneficios a las empresas que operan en zonas francas.

Comprender estos aspectos es crucial para calcular correctamente el impuesto sobre la renta en Colombia.

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Ver a continuación concepto DIAN sobre: ¿Cómo se determina el impuesto sobre la renta en Colombia?:

CONCEPTOS GENERALES DIAN

SOBRE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

 COMPILACIÓN DE LA DOCTRINA OFICIAL

SOBRE LA LEY 2277 DE 2022

(3ª versión) CONCEPTO DIAN 100208192-87

RADICADO VIRTUAL 000I2024003028

Señores

CONTRIBUYENTES

[email protected]

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y mediante el presente documento (3ª versión), la Subdirección de Normativa y Doctrina se permite compilar la doctrina oficial emitida sobre la Ley 2277 de 2022 en aras de facilitar su búsqueda y consulta; documento que, en todo caso, no sustituye la doctrina compilada.

Atentamente,

ALFREDO RAMÍREZ CASTAÑEDA

Subdirector de Normativa y Doctrina Dirección de Gestión Jurídica

U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

• DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO

1. ¿Son aplicables los límites contemplados en el numeral 3° del artículo 336 del Estatuto Tributario -para la cédula general- en relación con los ingresos por concepto de pensiones?

Los artículos 335 y 336 del Estatuto Tributario disponen:

«ARTÍCULO 335. INGRESOS DE LA CÉDULA GENERAL. <Artículo modificado por el artículo 40 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Para los efectos de este título, son ingresos de la cédula general los siguientes:

1. Rentas de trabajo: las señaladas en el artículo 103 de este Estatuto.

• Rentas de capital: las obtenidas por concepto de intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual.

• Rentas no laborales: se consideran ingresos de las rentas no laborales todos los que no se clasifiquen expresamente en ninguna otra cédula, con excepción de los dividendos y las ganancias ocasionales, que se rigen según sus reglas especiales.

ARTÍCULO 336. RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DE LA CÉDULA GENERAL.

<Artículo modificado por el artículo 7 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos de establecer la renta líquida de la cédula general, se seguirán las siguientes reglas:

1. Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto excepto los correspondientes dividendos y ganancias ocasionales.

• A la suma anterior, se le restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a cada ingreso.

• Al valor resultante podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior, que en todo caso no puede exceder de mil trescientas cuarenta (1.340) UVT anuales.

Sin perjuicio de lo establecido en el inciso 2 del artículo 387 del Estatuto Tributario, el trabajador podrá deducir, en adición al límite establecido en el inciso anterior,

Setenta y dos (72) UVT por dependiente hasta un máximo de cuatro (4) dependientes.

(…)» (énfasis propio)

Nótese, entonces, que: (i) únicamente hacen parte de la cédula general las rentas de trabajo, de capital y no laborales, y (ii) es en la cédula general en la que tienen lugar las limitaciones de que trata el numeral 3 del artículo 336 ibidem.

Ahora bien, en lo que se refiere a los ingresos por concepto de pensiones, debe aplicarse lo previsto en el artículo 337 ibidem:

«ARTÍCULO 337. INGRESOS DE LAS RENTAS DE PENSIONES. <Artículo

modificado por el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Son ingresos de esta cédula las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales, así como aquellas provenientes de indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional.

Para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de ingresos se restarán los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas, considerando los límites previstos en este Estatuto, y especialmente las rentas exentas a las que se refiere el numeral 5 del artículo 206.» (énfasis propio)

Por ende, al hacer parte de una cédula especial (i.e. rentas de pensiones), se concluye que:

• los ingresos por concepto de pensiones no hacen parte de la cédula general, y (ii) consecuencia de lo anterior, los límites contemplados en el numeral 3° del artículo 336 ibidem no son aplicables en relación con los ingresos por concepto de pensiones.

Así las cosas, aunque en el numeral 1 del artículo 336 ibidem se indica que «Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto excepto los correspondientes dividendos y ganancias ocasionales» (énfasis propio) para establecer la renta líquida de la cédula general, la expresión «por todo concepto» debe leerse de manera armónica y sistemática con lo contemplado en el artículo 335 ibidem; es decir, teniendo presente que únicamente hacen parte de la cédula general las rentas de trabajo, de capital y no laborales, como se explicó.

Valga recordar, por último, que:

1. El artículo 330 del Estatuto Tributario establece que la depuración de las rentas correspondientes a cada una de las cédulas (i.e. cédula general, cédula de rentas de pensiones, y cédula de dividendos y participaciones) «se efectuará de manera independiente, siguiendo las reglas establecidas en el artículo 26 de este Estatuto aplicables a cada caso» (énfasis propio) y que el resultado constituirá la renta líquida cedular.

Dicha independencia entre las cédulas permite reforzar lo antes concluido, en particular, que los límites contemplados en el numeral 3° del artículo 336 ibidem para la cédula general no son aplicables en relación con los ingresos por concepto de pensiones.

• En línea con el artículo 331 ibidem, las rentas líquidas cedulares de la cédula general, de la cédula de rentas de pensiones y de la cédula de dividendos y participaciones se suman para determinar la renta líquida gravable sobre la cual es aplicable la respectiva tarifa del Impuesto, de conformidad con el artículo 241 ibidem.

Luego, es en esta etapa de la determinación del Impuesto en la que se conjugan las rentas liquidas cedulares de cada cédula, previamente depuradas siguiendo sus propias reglas.

2. ¿La deducción establecida en el numeral 5 del artículo 336 del Estatuto Tributario puede ser de cualquier índole? ¿Es posible tomarla de manera junto con la renta exenta del 25% de que trata el numeral 10 del artículo 206 ibidem?

El numeral 5 del artículo 336 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 7 de la Ley 2277 de 2022, dispone:

«ARTÍCULO 7. Modifíquese el artículo 336 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

ARTÍCULO 336. RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DE LA CÉDULA GENERAL. Para

efectos de establecer la renta líquida de la cédula general, se seguirán las siguientes reglas:

(…)

• Las personas naturales que declaren ingresos de la cédula general a los que se refiere el artículo 335 de este Estatuto, que adquieran bienes y/o servicios, podrán solicitar como deducción en el impuesto sobre la renta, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente, el uno por ciento (1%) del valor de las adquisiciones, sin que exceda doscientas cuarenta (240) UVT en el respectivo año gravable, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:

• Que la adquisición del bien y/o del servicio no haya sido solicitada como costo o deducción en el impuesto sobre la renta, impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas -IVA, ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, renta exenta, descuento tributario u otro tipo de beneficio o crédito fiscal.

• Que la adquisición del bien y/o del servicio esté soportada con factura electrónica de venta con validación previa, en donde se identifique el adquirente con nombres y apellidos y el número de identificación tributaria -NIT o número de documento de identificación, y con el cumplimiento de todos los demás requisitos exigibles para este sistema de facturación.

• Que la factura electrónica de venta se encuentre pagada a través de tarjeta débito, crédito o cualquier medio electrónico en el cual intervenga una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera O quien haga Sus veces, dentro del periodo gravable en el cual se solicita la deducción de que trata el presente numeral.

• Que la factura electrónica de venta haya sido expedida por sujetos obligados a expedirla.

La deducción de que trata el presente numeral no se encuentra sujeta al límite previsto en el numeral 3 del presente artículo y no se tendrá en cuenta para el cálculo de la retención en la fuente, ni podrá dar lugar a pérdidas.

(…)»

De este numeral se destaca que la deducción allí establecida aplica a las personas naturales que declaren ingresos de la cédula general, lo que permite delimitar su ámbito y alcance. Es oportuno precisar que esta deducción se circunscribe a la determinación de la renta líquida de la cedula general y no para efectos de la retención en la fuente.

Tratándose de la aplicación del numeral 10 del artículo 206 del Estatuto tributario, resulta oportuno mencionar que el numeral 3 del artículo 336 ibidem establece que al valor resultante de restar a los ingresos obtenidos por todo concepto (excepto los correspondientes dividendos y ganancias ocasionales) los no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, es posible restarle todas las rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula.

En esa medida la renta exenta del mencionado numeral 10 también es posible tomarla junto con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 336 del Estatuto Tributario. No obstante, es necesario precisar que la aplicación de esta renta exenta excluye la posibilidad de tomar de manera simultánea costos y gastos para los contribuyentes que perciban rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria.

3.                    ¿Cómo funciona la estimación de costos y gastos?

El artículo 336-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 60 de la Ley 2277 de 2022, establece:

«Para efectos del Artículo 336 del Estatuto Tributario, la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) podrá estimar topes indicativos de costos y gastos deducibles. Para las rentas de trabajo en las cuales procedan costos y gastos deducibles estos se estiman en sesenta por ciento (60%) de los ingresos brutos.

Cuando el contribuyente exceda el tope indicativo de costos y gastos deducibles para cualquiera de las actividades económicas que realice, deberá así indicarlo expresamente en su declaración de renta, de manera informativa, para lo cual la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) incluirá dicha casilla en el formulario de la declaración del impuesto.

Dichos costos y gastos deberán encontrarse soportados con factura electrónica de venta y/o comprobante de nómina electrónica y/o documentos equivalentes electrónicos, y serán deducibles siempre que cumplan con los requisitos legales vigentes para el efecto.

(…)» (énfasis propio)

De la lectura de la reseñada disposición se desprende, entonces, que:

1. La DIAN puede (es decir, es facultativo) estimar topes indicativos de costos y gastos deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida de la cédula general.

1. Sin perjuicio de lo anterior, en el caso de las rentas de trabajo (cfr. artículo 103 del Estatuto Tributario¹) el Legislador fijó en un 60% de los ingresos brutos del contribuyente la estimación de costos y gastos deducibles, siempre y cuando éstos sean procedentes (lo cual exige un análisis caso a caso).

1. Esto implica que la mencionada estimación por parte de la Administración Tributaria se limitaría a las rentas de capital y rentas no laborales que, junto con las rentas de trabajo, integran la cédula general (cfr. artículo 335 ibidem).

1. En cualquier evento, no se desconocen los costos ni gastos en los que hubiere incurrido el contribuyente cuando excedan los topes indicativos, para lo cual será necesario que éste indique dicha circunstancia en su declaración de renta y los costos y gastos se encuentren debidamente soportados y satisfagan los requisitos exigidos en la Ley para su procedencia.

1. A CARGO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

Pronunciamientos compilados: Concepto 006363 – interno 618 de mayo 29 de 2023

Concepto 011622 – interno 871 de agosto 11 de 2023

¹ ARTICULO 103. DEFINICIÓN. <Artículo modificado por el artículo 21 de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto es el siguiente:> Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales.

(…) (Énfasis propio)

Concepto 014417 – interno 953 de septiembre 5 de 2023

Concepto 019175 – interno 1121 de octubre 30 de 2023

Concepto 022427 – interno 1187 de noviembre 28 de 2023

Concepto 024854 – interno 1286 de diciembre 26 de 2023

Concepto 000514 – interno 18 de enero 11 de 2024

1. SEDE EFECTIVA DE ADMINISTRACIÓN (SEA)

1. ¿Qué motivó la modificación de la SEA?

Sea lo primero exponer, de manera comparativa, los cambios efectuados al parágrafo 1° del artículo 12-1 del Estatuto Tributario:

Texto adicionado por la Ley 1607 de 2012

Texto modificado por la Ley 2277 de 2022

«PARÁGRAFO 1o. Para los efectos de este artículo se entenderá que la sede efectiva de administración de una sociedad o entidad es el lugar en donde materialmente se toman las decisiones comerciales y de gestión decisivas y necesarias para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad como un todo. Para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los altos ejecutivos y administradores de la sociedad o entidad usualmente ejercen sus responsabilidades y se llevan a cabo las actividades diarias de la alta gerencia de la sociedad o entidad.» (énfasis propio)

«PARÁGRAFO 1o. Para los efectos de este Artículo se entenderá que la sede efectiva de administración de una sociedad o entidad es el lugar en donde materialmente se toman las decisiones comerciales y de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad en el día a día. Para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los administradores de la sociedad o entidad usualmente ejercen sus responsabilidades y se llevan a cabo las actividades diarias de la sociedad o entidad.» (énfasis propio)

De lo plasmado en la Gaceta del Congreso N° 917 de agosto 12 de 2022, se destacan las siguientes justificaciones en torno a la medida:

«(…) la determinación del criterio de la administración de la sociedad a fin de establecer su SEA sigue siendo abstracto. Esto genera situaciones problemáticas en tanto la descripción normativa habla por igual de la toma de decisiones clave y decisiones del día a día para el desarrollo del negocio. En la actualidad, estas decisiones pueden ser tomadas en distintos lugares del mundo, al mismo tiempo que pueden llevarse de manera independiente e incluso simultánea en el caso de las más grandes corporaciones. Estas dificultades se profundizan si se tiene en cuenta la realidad actual, en donde la toma de decisiones se puede realizar a través de llamadas o conferencias virtuales con personas que se encuentran en diferentes jurisdicciones. Dicho así, la SEA se convierte en un criterio etéreo que puede ser

fácilmente evadido o capturado a conveniencia por los contribuyentes y sus asesores para disminuir su impuesto a cargo. En virtud de lo anterior, es necesario definir con claridad los criterios que determinan que una sociedad tenga su SEA en Colombia.» (énfasis propio)

• Si una sociedad o entidad extranjera obtiene rentas pasivas de fuente extranjera ¿puede esta circunstancia descartar la existencia de una SEA en Colombia?

Los parágrafos 2°, 5° y 6° del artículo 12-1 del Estatuto Tributario establecen:

«PARÁGRAFO 2o. No se considerará que una sociedad o entidad es nacional por el simple hecho de que su junta directiva se reúna en el territorio colombiano, o que entre sus accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares se encuentren personas naturales residentes en el país o a sociedades o entidades nacionales.

(…)

PARÁGRAFO 5o. <Parágrafo adicionado por el artículo 31 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> No se entenderá que existe sede efectiva de administración en Colombia para las sociedades o entidades del exterior que hayan emitido bonos o acciones de cualquier tipo en la Bolsa de Valores de Colombia y/o en una bolsa de reconocida idoneidad internacional, de acuerdo con resolución que expida la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Esta disposición aplica igualmente a las subordinadas – filiales o subsidiarias – de la sociedad o entidad que cumpla con el supuesto a que se refiere el presente inciso, para lo cual la filial o subsidiaria deberá estar consolidada a nivel contable en los estados financieros consolidados de la sociedad o entidad emisora en Bolsa. Las entidades subordinadas a las cuales aplica este parágrafo podrán optar por recibir el tratamiento de sociedad nacional, siempre y cuando no estén en el supuesto mencionado en el parágrafo siguiente.

PARÁGRAFO 6o. <Parágrafo adicionado por el artículo 31 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> No se entenderá que existe sede efectiva de administración en el territorio nacional para las sociedades o entidades del exterior cuyos ingresos de fuente de la jurisdicción donde esté constituida la sociedad o entidad del exterior sean iguales o superiores al ochenta por ciento (80%) de sus ingresos totales. Para la determinación del porcentaje anterior, dentro de los ingresos totales generados en el exterior, no se tendrán en cuenta las rentas pasivas, tales como las provenientes de intereses o de regalías provenientes de la explotación de intangibles. Igualmente, se consideraran (sic) rentas pasivas los ingresos por concepto de dividendos o participaciones obtenidos directamente o por intermedio de filiales, cuando los mismos provengan de sociedades sobre las cuales se tenga una participación, bien sea directamente o por intermedio de sus subordinadas, igual o inferior al veinticinco por ciento (25%) del capital. Los ingresos a tener en cuenta serán los determinados conforme con los principios de contabilidad generalmente aceptados.» (énfasis propio)

Como se evidencia, la mera obtención de rentas pasivas de fuente extranjera no desvirtúa la configuración de la SEA en Colombia. Para el efecto, se exige analizar y verificar -en cada caso particular- otro tipo de circunstancias, tal y como lo ponen de presente los reseñados parágrafos 2°, 5° y 6°.

• Una sociedad o entidad extranjera que, en el exterior, realiza gestión de portafolios y participa en fondos de inversión colectiva ¿puede llegar a configurar su SEA en Colombia?

Sí, en tanto se cumpla con lo previsto en el artículo 12-1 del Estatuto Tributario.

Para el efecto, resulta apropiado retomar parcialmente lo expresado en el Oficio No. 058445 de septiembre 16 de 2013:

«(…) el término materialmente significa el lugar en donde realmente se toman las decisiones. (…)

Por lo tanto, con respecto a los mecanismos no presenciales, no debe confundirse el medio por el cual las decisiones son comunicadas con el lugar en el cual realmente se toman o se han tomado las decisiones.

(…)

Para considerar una decisión como “(…) necesaria”, así como para la consideración de los términos “administración” y “administradores”, debe utilizarse un criterio comercial y de gestión, como lo prevé el parágrafo 1° del artículo en estudio que expresamente se refiere a “decisiones comerciales y de gestión (…) para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad como un todo”.

Conforme con lo anterior, para determinar si una operación específica es relevante para ser calificada como decisión comercial o de gestión, debe ser apreciada en relación con la actividad en conjunto de la sociedad, partiendo de todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes.

En este contexto debe resaltarse que el legislador no atribuyó ninguna tarifa legal a determinadas operaciones comerciales o actos jurídicos desarrollados, pues el artículo 12-1 del Estatuto Tributario es claro en ordenar que “para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes”.» (énfasis propio)

• ¿La Administración Tributaria ha adoptado criterios cuando se discute la existencia de una SEA?

Valga anotar que, según el parágrafo 3° del artículo 12-1 ibidem, «En los casos de fiscalización en los que se discuta la determinación del lugar de la sede de administración efectiva, la decisión acerca de dicha determinación será tomada por el Comité de Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)» (énfasis propio).

En este sentido, mediante la Resolución DIAN No. 1284 de diciembre 9 de 2022 se creó el

«Comité de Fiscalización para la determinación de una Sede Efectiva de Administración».

Ahora bien, a la luz de las amplias facultades de fiscalización e investigación con las que cuenta la Administración Tributaria, según lo previsto en el artículo 684 del Estatuto Tributario, en cada caso particular ésta evaluará y determinará, considerando la normativa vigente, si se configura o no una SEA.

1. PRESENCIA ECONÓMICA SIGNIFICATIVA (PES)

1. Teniendo en cuenta el artículo 20-3 del Estatuto Tributario ¿los pagos realizados desde Colombia por la prestación de servicios digitales desde el exterior estarían sometidos a retención en la fuente?

Es importante precisar que si una persona no residente o entidad no domiciliada en el país cuenta con PES en Colombia, de conformidad con el artículo 20-3 del Estatuto Tributario (adicionado por el artículo 57 de la Ley 2277 de 2022), «podrá optar por declarar y pagar en el formulario del impuesto sobre la renta, una tarifa del tres por ciento (3%) sobre la totalidad de los ingresos brutos derivados de la venta de bienes y/o prestación de servicios digitales, desde el exterior, vendidos o prestados a usuarios ubicados en el territorio nacional» (énfasis propio), en cuyo caso, «podrá solicitar la no aplicación de la retención en la fuente indicada en el inciso 8 del Artículo 408 del Estatuto Tributario» (énfasis propio), acorde con el parágrafo 2° del citado artículo 20-3.

Así las cosas, partiendo de la base que la persona no residente o entidad no domiciliada en el país, con PES en Colombia, decidió no aplicar en su totalidad el tratamiento contenido en el parágrafo 2° del artículo 20-3 ibidem (es decir, no optó por declarar y pagar el Impuesto en el formulario definido a una tarifa del 3% sobre la totalidad de los ingresos brutos y no solicitó la no aplicación de la retención en la fuente), los pagos que desde el país se le efectúen estarán sometidos a retención en la fuente a título del Impuesto según lo previsto en el inciso 8° del artículo 408 ibidem:

«<Inciso adicionado por el artículo 61 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:> Los pagos o abonos en cuenta por concepto de la venta de bienes y/o prestación de servicios, realizada por personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa en Colombia, a favor del cliente y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, que no se enmarquen en los demás supuestos de este artículo, están sujetos a una tarifa del diez por ciento (10%) sobre el valor total del pago. (…)» (énfasis propio)

Por último, es de advertir que, según el parágrafo 8° del artículo 20-3, «Las reglas previstas en este artículo y el artículo 408 del Estatuto Tributario, en relación con la presencia económica significativa, entrarán a regir a partir del primero (1) de enero de 2024» (énfasis propio)

• ¿Las disposiciones de la Decisión 578 de la Comunidad Andina y de los CDI suscritos por la República de Colombia y en vigor prevalecen sobre el artículo 20-3 del Estatuto Tributario?

El mismo artículo 20-3 del Estatuto Tributario, en su parágrafo 4°, señala que lo dispuesto en éste «se entenderá sin perjuicio de lo pactado en los convenios para eliminar la doble tributación suscritos por Colombia» (énfasis propio).

Aunado a lo anterior, no debe perderse de vista el principio pacta sunt servanda, reconocido en los artículos 26 y 27 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados – suscrita en Viena el 23 de mayo de 1969 y aprobada por el Congreso de Colombia mediante la Ley 32 de 1985- de acuerdo con los cuales «Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe» (énfasis propio) y «Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado» (énfasis propio).

En relación con la buena fe, adicionalmente el artículo 83 de la Constitución Política exige que los servidores públicos, en sus actuaciones, se ciñan a los postulados de ésta.

Por ende, es de colegir que, previo a evaluar si es procedente aplicar o no el artículo 20-3 del Estatuto Tributario, en cada caso particular se deberá analizar y determinar si Colombia cuenta o no con la potestad para someter a imposición la renta que sea del caso, según su naturaleza, examinando los CDI en vigor, así como la Decisión 578 de la Comunidad Andina cuando sea el caso.

Dicho sea de paso, la tributación por PES tampoco altera la calificación que a la luz de la mencionada Decisión 578 o de los CDI deba realizarse de la respectiva renta (e.g. rentas de bienes inmuebles, beneficios empresariales, regalías, etc.) ni el tratamiento tributario al que se encuentra sujeta y que tiene por finalidad evitar o solventar una doble imposición.

• ¿Qué se debería entender por «interacción (es) deliberada (s) y sistemática (s) en el mercado colombiano»?

El artículo 20-3 del Estatuto Tributario no define el concepto de «interacción deliberada y sistemática en el mercado colombiano»; sin embargo, sí señala en qué casos ésta se configura.

En efecto, en su parágrafo 1° indica:

«(…) se presume que existe una (s) interacción (es) deliberada (s) y sistemática (s) en el mercado colombiano, esto es, con cliente(s) y/o usuario(s) ubicado(s) en el territorio nacional cuando:

1. La persona no residente o entidad no domiciliada en el país mantenga una interacción o despliegue de mercadeo con trescientos mil (300.000) o más clientes y/o usuarios ubicados en el territorio colombiano durante el año gravable anterior o el año gravable en curso; o

• La persona no residente o entidad no domiciliada en el país mantenga o establezca la posibilidad de visualizar precios en pesos colombianos (COP) o permitir el pago en pesos colombianos (COP).» (énfasis propio)

No sobra anotar que, para efectos de lo señalado en el numeral 1 antes transcrito, es importante examinar el artículo 1.2.1.28.4.2. del Decreto 1625 de 2016.

4.     ¿Qué se debería entender por «clientes y/o usuarios»?

Para efectos de la tributación por PES, el artículo 1.2.1.28.4.1. del Decreto 1625 de 2016 trae, entre otras, las siguientes definiciones:

«1. Clientes: Los clientes son las personas naturales, jurídicas o entidades sin personería jurídica ubicadas en territorio nacional que paguen o contraten la adquisición de bienes o la prestación de servicios, ofrecidos por personas no residentes o entidades no domiciliadas en Colombia.

2. Usuarios: Los usuarios son las personas naturales, jurídicas o entidades sin personería jurídica, ubicadas en territorio nacional que adquieran o hagan uso de una interfaz digital, identificándose con un nombre de usuario y contraseña, para acceder a la mencionada interfaz.» (énfasis propio)

• Si una persona no residente o una entidad no domiciliada en Colombia optó por declarar y pagar el impuesto sobre la renta y, por ende, solicitó la no aplicación de la retención en la fuente de que trata el inciso 8° del artículo 408 del Estatuto Tributario ¿qué podría hacer si le fue practicada esta retención?

Si la respectiva persona o entidad eligió, en los términos del artículo 1.2.1.28.4.3. del Decreto 1625 de 2016, declarar el impuesto sobre la renta y complementarios y la no aplicación de la retención en la fuente prevista en el inciso 8° del artículo 408 del Estatuto Tributario (esto último al inscribirse en el RUT o actualizar el mismo), será necesario dar aplicación a lo contemplado en el artículo 1.2.4.16. del Decreto 1625 de 2016 para efectos del reintegro de los valores retenidos indebidamente.

• Si una persona no residente o una entidad no domiciliada en Colombia optó por declarar y pagar el impuesto sobre la renta y, a la par, solicitó la aplicación de la retención en la fuente de que trata el inciso 8° del artículo 408 del Estatuto Tributario ¿qué podría hacer con el saldo a favor que se llegue a liquidar?

Si la respectiva persona o entidad eligió, en los términos del artículo 1.2.1.28.4.3. del Decreto 1625 de 2016, declarar el impuesto sobre la renta y complementarios y la aplicación de la retención en la fuente prevista en el inciso 8° del artículo 408 del Estatuto Tributario (esto último al inscribirse en el RUT o actualizar el mismo), será necesario dar aplicación a lo contemplado en los artículos 815 (compensación con saldos a favor) y 850 (devolución de saldos a favor) del Estatuto Tributario en relación con el saldo a favor que llegue a liquidarse.

1. DEDUCCIONES

1. ¿Qué se persigue con el parágrafo 1° del artículo 115 del Estatuto Tributario?

De manera preliminar es menester señalar que el Estado, como dueño del subsuelo y de los recursos naturales no renovables que yacen en él (cfr. artículo 332 de la Constitución Política), celebra acuerdos con terceros para la explotación de éstos, de los cuales se deriva una contraprestación económica que deben pagar y que es denominada por el artículo 360 de la Constitución Política como regalía.

Al respecto, el artículo 227 del Código de Minas (Ley 685 de 2001) precisa que dicha regalía

«consiste en un porcentaje, fijo o progresivo, del producto bruto explotado objeto del título minero y sus subproductos, calculado o medido al borde o en boca de mina, pagadero en dinero o en especie» (énfasis propio).

Así pues, la regalía «se trata de una carga económica, por definición, diferente de un impuesto, y que genéricamente puede calificarse como un ingreso fiscal no tributario» (énfasis propio) (cfr. Descriptor 1.3.6 del Concepto Unificado No. 0106 de agosto 19 de 2022 – Obligación de facturar y sistema de factura electrónica).

Ahora bien, el parágrafo 1° del artículo 115 del Estatuto Tributario establece que la regalía, a que se ha hecho referencia, no es deducible del Impuesto, independientemente de que se pague en dinero o en especie, así:

«PARÁGRAFO 1o. La contraprestación económica a título de regalía de que tratan los artículos 360 y 361 de la Constitución Política no será deducible del impuesto sobre la renta ni podrá tratarse como costo ni gasto de la respectiva empresa, indistintamente de la denominación del pago y del tratamiento contable o financiero que el contribuyente realice, e independientemente de la forma del pago de la misma, ya sea en dinero o en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta, el monto no deducible correspondiente a las regalías pagadas en especie será al costo total de producción de los recursos naturales no renovables.

Cuando el contribuyente haga parte del sector de hidrocarburos y pague la regalía en especie, el costo total de producción de los recursos naturales no renovables (CTP) será el resultado de la sumatoria de los costos anuales de producción de los recursos naturales no renovables pagados a título de regalía de cada pozo (…)» (énfasis propio)

Así las cosas, la finalidad grosso modo del mencionado parágrafo 1°, por decisión propia del Legislador, consiste en restringir la deducibilidad de lo pagado a título de regalía con motivo de la explotación de recursos naturales no renovables.

Valga, por último, compartir los antecedentes de la medida, tal y como se pueden apreciar en la Gaceta del Congreso N° 917 de agosto 12 de 2022:

«(…) la deducibilidad de las regalías en la determinación de la renta líquida del impuesto de renta y complementarios, desconoce que la regalía no corresponde a un gasto derivado de la explotación de los recursos naturales sino a la contraprestación por el uso de un activo del Estado. Así las cosas, es importante que las empresas dedicadas a la explotación y exploración de RNNR contribuyan a la financiación del gasto social, por las implicaciones sociales, ambientales y ecológicas que deriva la actividad económica, y por tanto las regalías merecen un tratamiento diferente dado que no corresponden a algún costo o gasto relacionado con las actividades propias de producción, administración o comercialización del sector.» (énfasis propio)

• ¿Lo definido en el parágrafo 1º del artículo 115 del Estatuto Tributario aplica sobre toda regalía pagada, con independencia de la clase de recursos naturales no renovables objeto de explotación?

El tratamiento previsto en el parágrafo 1° del artículo 115 del Estatuto Tributario recae sobre toda regalía pagada, con independencia de la clase de recursos naturales no renovables objeto de explotación que la originan.

En cuanto a estos últimos, la Corte Constitucional precisó:

«(…) el concepto de «recursos naturales no renovables» es de naturaleza técnica y proviene de la ecología y de la economía. Así, muy brevemente se pueden definir los recursos naturales como aquellos elementos de la naturaleza y del medio ambiente, esto es, no producidos directamente por los seres humanos, que son utilizados en distintos procesos productivos. A su vez, los recursos naturales se clasifican usualmente en renovables y no renovables. (…) los recursos no renovables se caracterizan por cuanto existen en cantidades limitadas y no están sujetos a una renovación periódica por procesos naturales.» (énfasis propio) (cfr. Sentencia C-221/97, M.P. Dr. ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO).

• Teniendo en cuenta la modificación del artículo 115 del Estatuto Tributario ¿es procedente tomar por el año gravable 2022 el 50% del

Impuesto de industria y comercio, avisos y tableros como descuento tributario?

Antes de la Ley 2277 de 2022, el artículo 115 del Estatuto Tributario contemplaba: «El contribuyente podrá tomar como descuento tributario del impuesto sobre la renta el cincuenta por ciento (50%) del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros» (énfasis propio).

El reseñado tratamiento tributario desapareció con la modificación efectuada por el artículo 19 de la mencionada Ley 2277 (promulgada en diciembre 13 de 2022 y vigente desde entonces) con lo cual, lo efectivamente pagado a título del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros nuevamente retoma el carácter de deducible del Impuesto, considerando el inciso 1° del artículo 115 ibidem:

«Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios.» (énfasis propio)

Ahora bien, dicha modificación es aplicable a partir del 1° de enero de 2023, tal y como se desprende de los artículos 338 y 363 de la Constitución Política. Por ende, para el año gravable 2022, la erogación por concepto del referido impuesto territorial conserva el tratamiento de descuento tributario.

• ¿Cuál es el tratamiento tributario del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros (ICA)?

Con ocasión de la modificación realizada por la Ley 2277 de 2022 al artículo 115 del Estatuto Tributario, el ICA pagado pasó de constituir un descuento tributario a una deducción; modificación que es aplicable a partir del 1° de enero de 2023 (en concordancia con los artículos 338 y 363 de la Constitución Política).

Para el efecto, habrá de observarse lo consagrado en el artículo 115-1 ibidem, que indica:

«ARTÍCULO 115-1. DEDUCCIÓN PARA LAS PRESTACIONES SOCIALES,

APORTES PARAFISCALES E IMPUESTOS. <Artículo adicionado por el artículo 66 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, serán aceptadas las erogaciones devengadas por concepto de prestaciones sociales, aportes parafiscales e impuestos de que trata el artículo 115 de este Estatuto, en el año o periodo gravable que se devenguen, siempre y cuando los aportes parafiscales e impuestos se encuentren efectivamente pagados previamente a la presentación de la declaración inicial del impuesto sobre la renta.» (énfasis propio)

1. DESCUENTOS TRIBUTARIOS

1. DESCUENTO PARA INVERSIONES REALIZADAS EN INVESTIGACIÓN, DESARROLLO TECNOLÓGICO O INNOVACIÓN.

1. ¿Es viable dar aplicación a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 142 del Estatuto Tributario en relación con el valor restante que no fue objeto de descuento tributario en los términos del artículo 256 ibidem?

El artículo 21 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 21. Modifíquese el artículo 256 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 256. Descuento para inversiones realizadas en investigación, desarrollo tecnológico o innovación. Las personas que realicen inversiones en proyectos calificados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología en Innovación como de investigación, desarrollo tecnológico o innovación, de acuerdo con los criterios y condiciones definidas por dicho Consejo, tendrán derecho a descontar de su impuesto sobre la renta a cargo el treinta por ciento (30%) del valor invertido en dichos proyectos en el período gravable en que se realizó la inversión.

(…)» (énfasis propio)

Por su parte, el artículo 142 del Estatuto Tributario dispone en su numeral 3:

«ARTÍCULO 142. DEDUCCIÓN DE INVERSIONES. <Artículo modificado por el artículo 84 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, las inversiones de que trata el artículo 74-1 de este estatuto, serán deducibles de conformidad con las siguientes reglas:

(…)

3. Investigación, desarrollo e innovación: La deducción por este concepto se realizará así:

1. Por regla general iniciará en el momento en que se finalice el proyecto de investigación, desarrollo e innovación, sea o no exitoso, el cual se amortizará en iguales proporciones, por el tiempo que se espera obtener rentas y en todo caso no puede ser superior a una alícuota anual del 20%, de su costo fiscal;

• Los desarrollos de software: i) si el activo es vendido se trata como costo o deducción en el momento de su enajenación. ii) si el activo es para el uso interno o para explotación, es decir, a través de licenciamiento o derechos de explotación se amortiza por la regla general del literal a) de este numeral.

En consecuencia, para los literales a) y b) de este numeral, los gastos por amortización no deducibles porque exceden el límite del 20%, en el año o periodo gravable, generarán una diferencia que será deducible en los periodos siguientes, sin exceder el 20% del costo fiscal del activo por año o periodo gravable.

(…)» (énfasis propio)

Visto lo anterior, lo que pretende determinarse, entonces, es si las inversiones en proyectos calificados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología en Innovación como de investigación, desarrollo tecnológico o innovación dan derecho a descuento tributario (de que trata el artículo 256 ibidem) por el 30% de su valor, así como – a la par- deducción (en los términos del artículo 142 ibidem) sobre el 70% de su valor restante.

No obstante, ya que el citado artículo 142 se refiere a las inversiones contempladas en el artículo 74-1 del Estatuto Tributario, resulta menester remitirse a dicha disposición, de la cual se resalta lo siguiente:

«ARTÍCULO 74-1. COSTO FISCAL DE LAS INVERSIONES. <Artículo adicionado

por el artículo 54 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, el costo fiscal de las siguientes inversiones será:

(…)

3. De los gastos de investigación, desarrollo e innovación, el costo fiscal está constituido por todas las erogaciones asociadas al proyecto de investigación, desarrollo e innovación, salvo las asociadas con la adquisición de edificios y terrenos.

Se encuentran dentro de este concepto los activos desarrollados en la elaboración de software para su uso, venta o derechos de explotación.

El régimen aquí previsto no será aplicable para aquellos proyectos de investigación, desarrollo e innovación que opten por lo previsto en el artículo 158-1 y 256 del Estatuto Tributario.

(…)» (énfasis propio)

Así pues, los tratamientos tributarios contemplados en los artículos 142 y 256 del Estatuto Tributario son incompatibles entre sí, de modo que el contribuyente (inversionista) debe decantarse por uno sólo de ellos. Tan es así que, precisamente, en el parágrafo 5° del artículo 256 ibidem se indica que «Los costos y gastos que dan lugar al descuento de que trata este Artículo no podrán ser capitalizados ni tomados como costo o deducción nuevamente por el mismo contribuyente» (énfasis propio)

• CRÉDITO FISCAL PARA INVERSIONES EN PROYECTOS DE INVESTIGACIÓN, DESARROLLO TECNOLÓGICO E INNOVACIÓN O VINCULACIÓN DE CAPITAL HUMANO DE ALTO NIVEL.

1. En vista de lo indicado en el parágrafo 6° del artículo 256-1 del Estatuto Tributario ¿las grandes empresas pueden solicitar TIDIS por el valor del crédito fiscal?

El artículo 22 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 22. Modifíquense los parágrafos 1 y 2 y adiciónese un parágrafo 6 al Artículo 256-1 del Estatuto Tributario, así:

(…)

PARÁGRAFO 6o. Las grandes empresas podrán acceder al crédito fiscal de que trata el presente Artículo siempre y cuando se trate de proyectos de investigación, desarrollo tecnológico e innovación realizados en conjunto con Micro, Pequeñas o Medianas empresas.» (énfasis propio)

Ya que las grandes empresas pueden acceder al crédito fiscal de que trata el artículo 256-

1 del Estatuto Tributario, bajo la condiciones de su parágrafo 6°, es de colegir que igualmente pueden solicitar TIDIS por el valor del crédito fiscal, según lo previsto en el parágrafo 3° de la norma en comento, al ser lo consultado parte de la regulación de este crédito fiscal, así:

«PARÁGRAFO 3o. Las micro, pequeñas y medianas empresas que cuenten con créditos fiscales vigentes superiores a mil UVT (1000 UVT) por inversiones en proyectos calificados como de Investigación, Desarrollo Tecnológico e Innovación, de acuerdo con los criterios y condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación (CNBT), podrán solicitar Títulos de Devolución de Impuestos (TIDIS) por el valor del crédito fiscal.» (énfasis propio)

• PUNTOS ADICIONALES A LA TARIFA GENERAL DEL IMPUESTO²

1. ¿La actividad económica de «Fabricación de productos de hornos de coque» (código CIIU 1910) da lugar a los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario?

² Mediante Sentencia C-389/23 la Corte Constitucional declaró exequible el parágrafo 4° del artículo 240 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022, por el cargo de presunta vulneración de los principios de legalidad y equidad tributarios. También declaró exequible el mismo parágrafo 4° «en el entendido de que la sobretasa sólo grava la actividad de generación de energía eléctrica a través de recursos hídricos siempre que, en el año gravable correspondiente, esta actividad tenga una renta gravable igual o superior a treinta mil (30.000) UVT».

El parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022, señala que «Las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el pais (sic), deberán adicionar a la tarifa general del impuesto sobre la renta unos puntos adicionales» cuando desarrollen alguna o algunas de las actividades económicas expresamente señaladas en dicho parágrafo, a saber:

• «Extracción de hulla (carbón de piedra) CIIU – 0510 y extracción de carbón lignito CIIU – 0520»

• «Extracción de petróleo crudo CIIU – 0610»

Por ende, es claro que la actividad económica de «Fabricación de productos de hornos de coque» (código CIIU 1910), individualmente considerada, no dá lugar a los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 ibidem. Esta conclusión igualmente será extensible a cualquier otra actividad económica que no corresponda a los códigos CIIU 0510, 0520 y 0610.

No obstante, si el contribuyente del Impuesto desarrolla alguna o algunas de las actividades económicas de que tratan los códigos CIIU 0510, 0520 y 0610 y otra u otras diferentes a éstas, debe tenerse presente que la totalidad de los ingresos obtenidos en el respectivo período fiscal estará sometida a los puntos adicionales en comento (es decir, sin lugar a cedulación alguna).

Lo antepuesto, claro está, sin perjuicio de lo previsto para los contribuyentes que obtengan ingresos por concepto de venta de gas natural, para quienes «los puntos adicionales que se deberán adicionar a la tarifa general del impuesto sobre la renta se determinarán al multiplicar los puntos adicionales determinados de acuerdo a lo establecido en los incisos anteriores de este parágrafo, por la proporción que dé como resultado la división de la totalidad de los ingresos brutos diferentes a la venta de gas natural entre los ingresos brutos totales» (énfasis propio) (cfr. inciso final del parágrafo 3° citado).

• ¿Cuáles son las actividades realizadas por personas vinculadas que se tienen en cuenta para los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario?

El parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario establece en uno de sus incisos:

«Estos puntos adicionales sobre la tarifa del impuesto sobre la renta solo son aplicables a los contribuyentes de que trata este parágrafo que, en el año gravable correspondiente, tengan una renta gravable igual o superior a cincuenta mil (50.000) UVT. El umbral anterior se calculará de manera agregada para las actividades realizadas por personas vinculadas, según los criterios de vinculación previstos en el Artículo 260-1 de este Estatuto.» (énfasis propio)

Considerando el ámbito de aplicación restringido de los puntos adicionales sub examine, como fuera indicado en el punto #1 de este título, es de colegir que las «actividades realizadas por personas vinculadas» también deben corresponder a los códigos CIIU 0510, 0520 y 0610.

• Para efectos de los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario ¿cómo se debe proceder cuando el contribuyente desarrolla diversas actividades económicas?

En uno de sus incisos, el parágrafo 3° en comento prevé:

«Cuando un mismo contribuyente tenga ingresos por las diferentes actividades económicas sujetas a lo aquí previsto, los puntos adicionales serán determinados por la actividad que mayores ingresos fiscales genera para el contribuyente.» (énfasis propio)

De lo antes reseñado, se desprende que el supuesto de hecho abarcado por el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario consiste en un mismo contribuyente que desarrolla dos o más de las actividades económicas correspondientes a los códigos CIIU 0510, 0520 o 0610, con lo cual deberá determinar los puntos adicionales aplicables teniendo en cuenta

«la actividad que mayores ingresos fiscales genera para el contribuyente» (énfasis propio).

Dichos puntos adicionales, como se indicó en el punto #1 de este título, serán aplicables en el respectivo año gravable considerando, inclusive, los ingresos obtenidos por actividades económicas diferentes a las correspondientes a los códigos CIIU 0510, 0520 y 0610.

• ¿A partir de qué año gravable son aplicables los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario?

Atendiendo lo instaurado en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, resulta claro que los puntos adicionales en comento son aplicables para el año gravable 2023, teniendo en cuenta que la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 (que modificó el artículo 240 del Estatuto Tributario) ocurrió el 13 de diciembre de 2022.

• ¿Desde cuándo se deben contar los 120 meses de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario?

Para efectos de la determinación de los puntos adicionales en la tarifa del impuesto sobre la renta, el parágrafo 3° del artículo 240 ibidem parte de la base de «los precios promedio mensuales de los últimos ciento veinte (120) meses, sin incluir el precio de los meses transcurridos en el año de la declaración».

Lo anterior implica que se deben calcular dos precios promedio: (i) el mensual de los últimos 120 meses y (ii) el de los meses transcurridos en el año de la declaración del impuesto sobre la renta. Los meses para calcular el primero no deben corresponder a los mismos meses que se han tenido en cuenta para calcular el segundo.

Esto significa que los últimos 120 meses se deben contar regresivamente desde el último mes (diciembre) del año gravable anterior al año que es objeto de declaración.

No sobra recordar que «año», en materia del impuesto sobre la renta y complementarios,

«es el mismo año calendario que comienza el 1o de enero y termina el 31 de diciembre», de conformidad con el artículo 1.6.1.5.7. del Decreto 1625 de 2016.

Para ilustrar lo anterior, en relación con el año gravable 2023: (i) el precio promedio mensual de los últimos 120 meses deberá calcularse teniendo en cuenta los meses de diciembre de 2022 a enero de 2013 y (ii) el precio promedio de los meses transcurridos en el año de declaración deberá calcularse teniendo en cuenta los meses de enero de 2023 a diciembre de 2023.

• TASA MÍNIMA DE TRIBUTACIÓN

1. ¿Están sometidas a la tasa mínima de tributación del parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario las personas jurídicas originadas en la constitución de propiedad horizontal?

El artículo 10 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 10. Modifíquese el Artículo 240 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

(…)

PARÁGRAFO 6o. El presente parágrafo establece una tasa mínima de tributación para los contribuyentes del impuesto sobre la renta de que trata esté artículo y el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas Juridicas (sic) extranjeras sin residencia en el país, que se calculará a partir de la utilidad financiera depurada. Esta tasa mínima se denominará Tasa de Tributación Depurada (TTD) la cual no podrá ser inferior al quince por ciénto (15%) y será el resultado de dividir el Impuesto Depurado (ID) sobre la Utilidad Depurada (UD) (…)» (énfasis propio)

De lo reseñado, es de colegir que los sujetos que tienen la calidad de no contribuyentes del Impuesto (cfr. artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario, entre otros) no están sujetos a su tasa mínima de tributación, como sería -en principio- el caso de las personas jurídicas originadas en la constitución de propiedad horizontal, según lo explicado en la doctrina de esta Entidad:

Oficio No. 901192 de abril 18 de 2020:

«(…) si bien hay una regla general que establece como no contribuyente de impuestos nacionales, a las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal, esta tiene su excepción (para las comerciales o de uso mixto) cuando destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial.» (énfasis propio)

Concepto No. 906833 – interno 481 de abril 27 de 2018:

«(…) es importante recordar que, con fundamento en los cambios introducidos por ley, en especial el parágrafo del artículo 19-5 del E.T. y el artículo 22 ibídem las propiedades horizontales de uso residencial son no contribuyentes y no declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios.

Caso contrario sucede con las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal que destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial o mixto que generen algún tipo de renta, estas personas adquieren la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sobre los recursos que obtenga por la explotación de estos bienes o áreas comunes, para lo cual deberán dar cumplimiento a la ley y a la reglamentación en especial lo dispuesto en la Sección 3 del Capítulo 5 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 del 2016. No sobra señalar que los recursos que provengan de cuotas de administración ordinaria y/o extraordinaria en los términos de la Ley 675 del 2001 y, así como los costos y gastos asociados a los mismos, no se consideran base gravable para la determinación del impuesto sobre la renta y complementario ni deberán ser declarados.» (énfasis propio)

• ¿Están sometidas a la tasa mínima de tributación del parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario las personas jurídicas que gozan de una renta exenta?

Como se evidenció en el punto #1 de este título, están sujetos a la tasa mínima de tributación en comento los contribuyentes del Impuesto de que tratan los artículos 240 y 240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas jurídicas extranjeras sin residencia en el país.

Ahora bien, en lo que se refiere a rentas exentas, para determinar la utilidad depurada (UD) se resta a la utilidad contable (UC), entre otros conceptos, las siguientes rentas exentas (RE): «Rentas exentas por aplicación de tratados para evitar la doble imposición – CAN, las percibidas por el régimen de compañias holding colombianas -CHC y las rentas externas de que tratan los literales a) y b) del numeral 4 y el numeral 7 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario».

El citado parágrafo 6° igualmente agrega:

«Lo dispuesto en este parágrafo no aplica para:

1. Las sociedades que se constituyeron como Zonas Economicas y Sociales Especiales -ZESE durante el periodo que su tarifa del impuesto sobre la renta sea del cero por ciento (0%) las sociedades que aplican el incentivo tributario de las zonas más afectadas por el conflicto armado -ZOMAC las sociedades de que tratan los parágrafos 5 y 7 del presente artículo, siempre y cuando no estén obligadas a presentar el informe país por país de conformidad con lo establecido en el artículo 260-5 del Estatuto Tributario.

• Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo.

De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0) o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0).

• Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto.» (énfasis propio)

Por ende, las personas jurídicas de que tratan los artículos 240 y 240-1 del Estatuto Tributario, aun cuando gocen de una renta exenta, están sometidas a la tasa mínima de tributación sub examine ya que, para el efecto, únicamente resulta determinante la calidad de contribuyente del Impuesto, salvo se trate de una persona jurídica extranjera sin residencia en el país o cualquiera de las expuestas en el inciso final del parágrafo 6° (antes reseñado).

Aunado a lo anterior, es de tener presente que las únicas rentas exentas que no se consideran para efectos del cálculo de la utilidad depurada (UD) y de la tasa mínima de tributación son las señaladas expresamente en el parágrafo 6° del artículo 240 ibidem.

• ¿Están gravados con la tasa mínima de tributación los recursos del Sistema de Seguridad Social en Riesgos Laborales?

El artículo 31 de la Ley 1562 de 2012 establece:

«ARTÍCULO 31.   DESTINACIÓN   ESPECÍFICA   DE   LOS   RECURSOS   DEL

SISTEMA. En desarrollo de lo dispuesto por el inciso 5o del artículo 48 de la Constitución Política, los recursos del Sistema de Seguridad Social en Riesgos Laborales incluyendo las cotizaciones pagadas, las reservas técnicas, y las reservas matemáticas constituidas para el pago de pensiones del sistema, así como sus rendimientos financieros, siempre que estos estén destinados a respaldar financieramente las prestaciones del Sistema General de Riesgos Laborales, no podrán ser gravados con impuestos, tasas o contribuciones del orden Nacional o a favor de Entidades Territoriales.» (énfasis propio)

Por ende, en el cálculo de la tasa mínima de tributación no se puede ni debe incluir los recursos del Sistema de Seguridad Social en Riesgos Laborales teniendo en cuenta su destinación específica y la protección de orden constitucional que recae sobre los mismos (cfr. artículo 48 Superior).

En otras palabras, los referidos recursos no están gravados con la tasa mínima de tributación de que trata el parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario.

• ¿Los descuentos tributarios (DTC) para calcular el impuesto depurado (ID) corresponden a aquellos que resulten de aplicar el límite de que trata el artículo 259 del Estatuto Tributario?

Para efectos de calcular el ID, el parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario define los DTC como los «Descuentos tributarios o créditos tributarios por aplicación de tratados para evitar la doble imposición y el establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario» (énfasis propio). No sobra recordar que este último corresponde al descuento por impuestos pagados en el exterior.

Ahora bien, aunque el citado parágrafo 6° no lo menciona, para este Despacho los DTC están sometidos al límite de que trata el artículo 259 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta lo establecido por esta disposición: «En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta» (énfasis propio).

• ¿Cuáles son los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera (INCRNGO)?

Los INCRNGO son todos aquellos que expresamente están catalogados en la normativa tributaria como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, los cuales, adicionalmente, deben afectar la utilidad contable o financiera.

• Para determinar el impuesto depurado (ID) del año gravable 2023 ¿el impuesto neto de renta (INR) correspondería al impuesto neto de renta del año gravable 2022?³

Para determinar el ID del año gravable 2023, el INR corresponde al impuesto neto de renta del año gravable 2023 (ver casilla 94 del Formulario 110).

• ¿A qué corresponde el valor neto de ingresos por ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera (VNGO)?

Del artículo 311 del Estatuto Tributario se desprende que el concepto de VNGO correspondería al resultado de restar a las ganancias ocasionales (determinadas en la forma prevista en el Título III del Libro I del Estatuto Tributario) las pérdidas ocasionales, el cual, en todo caso, debe afectar la utilidad contable o financiera.

• Si el resultado del impuesto depurado (ID) es 0 ¿se debe calcular la tasa de tributación depurada (TTD)?

³ En el Concepto 000514 – interno 18 de enero 11 de 2024 se indicó que «el impuesto neto de renta (INR) debe corresponder al del mismo año gravable en el que se determinará el respectivo impuesto depurado (ID), considerando -especialmente- lo instaurado en disposiciones como los artículos 338 y 363 de la Constitución Política».

Si el ID es 0, la TTD equivaldría igualmente a 0, teniendo en cuenta que ésta es el resultado de dividir el ID por la utilidad depurada (UD). No obstante, debe tenerse en cuenta lo contemplado en el mismo parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario: «Cuando la Tasa de Tributación Depurada (TTD) sea inferior al quince por ciento (15%) se deberá determinar el valor del Impuesto a Adicionar (IA) para alcanzar la tasa del quince por ciento (15%)» (énfasis propio).

Lo anterior, sin perjuicio de las excepciones consagradas en la misma disposición:

«Lo dispuesto en este parágrafo no aplica para:

1. Las sociedades que se constituyeron como Zonas Económicas y Sociales Especiales -ZESE durante el periodo que su tarifa del impuesto sobre la renta sea del cero por ciento (0%) las sociedades que aplican el incentivo tributario de las zonas más afectadas por el conflicto armado -ZOMAC las sociedades de que tratan los parágrafos 5 y 7 del presente artículo, siempre y cuando no estén obligadas a presentar el informe país por país de conformidad con lo establecido en el artículo 260-5 del Estatuto Tributario.

• Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo.

De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0) o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0).

• Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto»

• TARIFA PARA USUARIOS DE ZONA FRANCA⁴

1. ¿Incide en el cumplimiento del régimen de precios de transferencia el hecho de que algunos usuarios industriales de zonas francas deban aplicar parcial o totalmente la tarifa general del Impuesto?

El artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

⁴ Mediante Sentencia C-384/23 la Corte Constitucional declaró exequibles los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, por el cargo relacionado con los principios de legalidad y de certeza tributaria que contempla el artículo 338 de la Constitución. También declaró exequibles los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, «en el entendido de que el régimen tarifario del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuará rigiendo para los contribuyentes que hubiesen cumplido las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022».

«ARTÍCULO 11. Modifíquese el Artículo 240-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. Para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los usuarios industriales de zonas francas aplicarán las siguientes reglas:

1. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable una tarifa del veinte por ciento (20%) del impuesto sobre la renta.

• A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos diferentes de aquellos provenientes de exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable la tarifa general del Artículo 240 del Estatuto Tributario.

• La suma de los numerales 1 y 2 corresponde al impuesto sobre la renta. (…)» (énfasis propio)

No obstante, lo dispuesto en el artículo 240-1 ibidem -en particular, la aplicación de la tarifa general del Impuesto por parte de ciertos usuarios industriales de zona franca- de modo alguno puede interpretarse como una exoneración del cumplimiento del régimen de precios de transferencia, regulado en los artículos 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario.

Tan es así que, de hecho, el artículo 260-2 ibidem establece que «Sin perjuicio de lo consagrado en otras disposiciones en este Estatuto, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios ubicados domiciliados o residentes en el Territorio Aduanero Nacional, que celebren operaciones con vinculados ubicados en zona franca están obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos ordinarios y extraordinarios, sus costos y deducciones, y sus activos y pasivos, considerando para esas operaciones el Principio de Plena Competencia» (énfasis propio).

2. ¿La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a los usuarios industriales de zonas francas depende del origen del ingreso?

El artículo 240-1 del Estatuto Tributario establece que la tarifa del impuesto sobre la renta, aplicable a los referidos contribuyentes, dependerá del origen del ingreso obtenido, así:

• Del 20%, aplicable a «la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales» (énfasis propio).

• Del 35% (tarifa general para personas jurídicas), aplicable a «la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos diferentes de aquellos provenientes de exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales» (énfasis propio).

La misma norma, en su parágrafo 5°, señala que la tarifa también será del 20% «aplicable a zonas francas costa afuera; usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, usuarios industriales de servicios portuarios de una zona franca, usuarios industriales de zona franca permanente especial cuyo objeto social principal sea la refinación de combustibles derivados del petróleo o refinación de biocombustibles industriales; usuarios industriales de servicios que presten los servicios de logística del numeral 1 del Artículo 3o de la Ley 1004 de 2005 y a usuarios operadores».

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