RESUMEN: ¿Cómo declarar ingresos, costos y gastos en una fiducia mercantil? La DIAN aclara cómo deben declararse ingresos, costos y gastos en una fiducia mercantil
La declaración de ingresos, costos y gastos en una fiducia mercantil genera dudas cuando un patrimonio autónomo produce bienes que posteriormente son transferidos al fideicomitente para su comercialización a terceros. Frente a este escenario, la DIAN emitió un concepto doctrinal en el que precisó cómo debe aplicarse el principio de transparencia fiscal previsto en el artículo 102 del Estatuto Tributario.
El pronunciamiento resulta especialmente relevante para empresas, inversionistas, fideicomitentes, beneficiarios y estructuras fiduciarias que operan activos productivos a través de patrimonios autónomos. La principal inquietud consistía en establecer quién debe reconocer fiscalmente los ingresos, costos y gastos derivados de estas operaciones y bajo qué reglas tributarias deben declararse en el impuesto sobre la renta.
¿Quién debe declarar los ingresos, costos y gastos en una fiducia mercantil?
La DIAN aclaró que, en virtud del principio de transparencia fiscal de los contratos de fiducia mercantil, el fideicomitente o beneficiario deberá incluir en su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios los ingresos, costos y gastos devengados por el patrimonio autónomo, como si las actividades económicas hubieran sido desarrolladas directamente por él.
En otras palabras, cuando un patrimonio autónomo administra un activo productivo, produce bienes y estos son posteriormente vendidos al fideicomitente para que este los comercialice a terceros, será el beneficiario quien deba reconocer fiscalmente toda la operación.
La entidad precisó que este reconocimiento debe hacerse respetando las mismas condiciones tributarias que existirían si el fideicomitente hubiera ejecutado directamente la actividad económica, evitando que la estructura fiduciaria modifique la carga tributaria real de la operación.
¿Qué dice el artículo 102 del Estatuto Tributario sobre fiducia mercantil?
El análisis de la DIAN se fundamenta en el artículo 102 del Estatuto Tributario, disposición que establece que los beneficiarios de contratos de fiducia mercantil deben incluir en sus declaraciones tributarias los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo en el mismo período gravable.
Además, la norma exige que dicho reconocimiento se realice bajo las mismas condiciones tributarias, entre ellas:
- La fuente del ingreso
- La naturaleza tributaria de la operación
- La deducibilidad de costos y gastos
- El concepto fiscal aplicable
Según la DIAN, este principio busca que la existencia de un patrimonio autónomo no altere las consecuencias tributarias sustanciales que corresponderían al beneficiario si ejecutara directamente la operación económica.
¿Cómo funciona el principio de transparencia fiscal en una fiducia mercantil?
La entidad reiteró que el patrimonio autónomo cumple una función instrumental y no puede utilizarse para modificar artificialmente la obligación tributaria del beneficiario.
En consecuencia, el fideicomitente deberá declarar:
Los ingresos obtenidos por la venta final a terceros
El ingreso tributario deberá reconocerse cuando el fideicomitente venda o comercialice los bienes producidos.
Los costos y gastos generados por el patrimonio autónomo
También deberán imputarse los costos y gastos relacionados con la producción de los bienes, la administración del activo productivo y demás erogaciones devengadas dentro del patrimonio autónomo, bajo las mismas reglas fiscales aplicables al beneficiario.
¿Existe ingreso gravable en la transferencia inicial entre el patrimonio autónomo y el fideicomitente?
La DIAN precisó que el beneficiario no debe reconocer un ingreso independiente en la transferencia inicial entre el patrimonio autónomo y el fideicomitente, debido a que la creación del vehículo fiduciario no puede incrementar ni disminuir la obligación tributaria sustancial.
En ese sentido, el tratamiento fiscal debe conservar la neutralidad tributaria de la operación y evitar distorsiones derivadas de la estructura fiduciaria.
¿A quiénes aplica este criterio de la DIAN?
La interpretación doctrinal resulta relevante para:
- Empresas que operan mediante contratos de fiducia mercantil
- Patrimonios autónomos con activos productivos
- Fideicomitentes y beneficiarios de negocios fiduciarios
- Sectores industriales, manufactureros, agroindustriales e inmobiliarios que desarrollan operaciones mediante vehículos fiduciarios
- Contadores públicos, revisores fiscales y asesores tributarios
Por ejemplo, si una empresa constituye un patrimonio autónomo para adquirir y operar maquinaria industrial, los bienes producidos podrán ser transferidos al fideicomitente para su comercialización posterior. En ese caso, el beneficiario deberá reconocer integralmente los ingresos, costos y gastos derivados de la operación económica.
¿Qué normas respaldan la posición de la DIAN?
La doctrina emitida por la administración tributaria se sustenta principalmente en:
- Artículo 102 del Estatuto Tributario
- Artículo 1226 del Código de Comercio sobre fiducia mercantil
- Doctrina previa de la DIAN sobre transparencia fiscal en patrimonios autónomos
- Jurisprudencia del Consejo de Estado relacionada con los efectos fiscales de los negocios fiduciarios
La entidad reiteró que la finalidad del principio de transparencia consiste en impedir que el patrimonio autónomo altere las consecuencias tributarias que corresponderían al beneficiario si ejecutara directamente la actividad económica.
¿Cómo cumplir correctamente con la DIAN en contratos de fiducia mercantil?
Las empresas y fideicomitentes que operan bajo esquemas fiduciarios deberán revisar el tratamiento tributario aplicado a las operaciones realizadas mediante patrimonios autónomos.
Entre las principales acciones de cumplimiento se encuentran:
- Verificar la correcta imputación de ingresos, costos y gastos del patrimonio autónomo
- Revisar la aplicación del artículo 102 del Estatuto Tributario
- Validar el reconocimiento tributario de operaciones de producción y comercialización de bienes
- Confirmar la trazabilidad documental y contable de la operación fiduciaria
- Revisar los efectos fiscales de la reventa de bienes producidos a terceros
Una aplicación incorrecta del principio de transparencia fiscal podría generar inconsistencias en el reconocimiento tributario de ingresos, costos y gastos frente a las reglas previstas en el Estatuto Tributario.
Ver a continuación concepto DIAN sobre: ¿Cómo declarar ingresos, costos y gastos en una fiducia mercantil?
CONCEPTO DIAN 00037 int 0010
(enero 2 de 2026)
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Unidad Informática de Doctrina
Área del Derecho Tributario
Banco de Datos Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Problema Jurídico ¿Cómo deben declararse los ingresos, costos y gastos devengados por las enajenaciones de bienes (que fueron producidos por un activo productivo poseído, operado y administrado por un patrimonio autónomo), cuando dichos bienes son -una vez producidos- enajenados al fideicomitente para que éste, posteriormente, los comercialice o revenda a terceros (Gráfico 1)? En otras palabras, ¿cuál es el alcance y forma de aplicar el principio de transparencia del artículo 102 del Estatuto Tributario en la operación referida?
Tesis Jurídica En virtud del principio de transparencia fiscal de los contratos de fiducia mercantil, el fideicomitente que revende un bien –producido por un activo operado por un patrimonio autónomo del que es beneficiario– deberá incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados (incluidos aquellos del patrimonio autónomo), como si las actividades que los originaron (la administración del activo productivo y la producción de los bienes comercializados) fueren desarrolladas directamente por él mismo. En otras palabras, en la operación analizada, el fideicomitente deberá declarar todos los ingresos de la operación que resulten de imputar todos los costos y gastos (en “las mismas condiciones tributarias”, en los términos del artículo 102 del E.T.), como si la producción y transferencia fuera desarrollada por el mismo beneficiario.3
Descriptores Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios Contratos de fiducia mercantil Descriptores Principio de transparencia Operaciones entre el patrimonio autónomo y el beneficiario o fideicomitente
Fuentes Formales Artículo 102 del Estatuto Tributario
Extracto:
1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la DIAN[1]. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019[2].
2. El peticionario refiere, para efectos del análisis jurídico, la siguiente operación:
«En el marco de un contrato de fiducia mercantil, se constituye un Patrimonio Autónomo (PA) administrado por la entidad fiduciaria, con el fin de adquirir un activo productivo. La adquisición del activo se realiza en parte con recursos aportados por los fideicomitentes y en parte con un crédito concedido al PA por una entidad financiera. Una vez adquirido, adecuado y debidamente instalado, el activo se operará desde el mismo PA. Los bienes que se producen con la operación de la máquina adquirida serán enajenados únicamente al fideicomitente, quien los adquiere para su posterior comercialización a terceros.»
3. Sobre esto, pregunta el peticionario:
«¿Cómo interpreta la DIAN el concepto de transparencia consagrado en el artículo 102 del ET cuando dispone que los beneficiarios deben declarar los ingresos, costos y gastos devengados en el PA, en el mismo año o periodo gravable en que se devenguen a favor o en contra del patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario?» (Sin las subrayas del original).
4. Para definir el problema jurídico y guiar el análisis, en el Gráfico 1 se esquematiza la operación que evidencia la Administración, a manera de ejemplo y en el marco de lo referido:
Gráfico 1. Operación en cuestión
PROBLEMA JURÍDICO
5. ¿Cómo deben declararse los ingresos, costos y gastos devengados por las enajenaciones de bienes (que fueron producidos por un activo productivo poseído, operado y administrado por un patrimonio autónomo), cuando dichos bienes son –una vez producidos– enajenados al fideicomitente para que éste, posteriormente, los comercialice o revenda a terceros (Gráfico 1)? En otras palabras, ¿cuál es el alcance y forma de aplicar el principio de transparencia del artículo 102 del Estatuto Tributario en la operación referida?
TESIS JURÍDICA
6. En virtud del principio de transparencia fiscal de los contratos de fiducia mercantil, el fideicomitente que revende un bien – producido por un activo operado por un patrimonio autónomo del que es beneficiario– deberá incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados (incluidos aquellos del patrimonio autónomo), como si las actividades que los originaron (la administración del activo productivo y la producción de los bienes comercializados) fueren desarrolladas directamente por él mismo. En otras palabras, en la operación analizada, el fideicomitente deberá declarar todos los ingresos de la operación que resulten de imputar todos los costos y gastos (en “las mismas condiciones tributarias”, en los términos del artículo 102 del E.T.), como si la producción y transferencia fuera desarrollada por el mismo beneficiario.[3]
FUNDAMENTACIÓN
7. Frente a la naturaleza de la fiducia mercantil, se resalta que el artículo 1226 del Código de Comercio define la fiducia mercantil como un negocio jurídico mediante el cual una persona, denominada fiduciante, transfiere uno o más bienes a otra, denominada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada en el acto constitutivo, en beneficio del propio fiduciante o de un tercero (beneficiario).
8. Frente a la calidad de los sujetos del negocio (fideicomitentes o constituyentes y beneficiarios), se aclara que, según el mismo artículo del Código de Comercio, una persona puede ser al mismo tiempo fiduciante y beneficiario. Este es, al menos en lo atinente al patrimonio autónomo, el caso que se plantea analizar.
9. Por su parte, el artículo 102 del Estatuto Tributario, al delimitar el principio de transparencia en los contratos de fiducia mercantil, establece que «[e]n los contratos de fiducia mercantil los beneficiarios, deberán incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo, en el mismo año o periodo gravable en que se devenguen a favor o en contra del patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario». (Resaltado por fuera del texto original).
10. Sobre el principio de transparencia del artículo 102 del Estatuto Tributario, esta Entidad se ha pronunciado recientemente frente a otros casos u operaciones:
10.1. En el Concepto No. 010846 (interno 1231) del 23 de diciembre de 2024, al analizar si una persona natural no obligada a llevar contabilidad, en su calidad de beneficiaria de una fiducia mercantil, podría tomar en su declaración del impuesto sobre la renta la deducción por depreciación de los bienes fideicomitidos en el patrimonio autónomo, la Administración concluyó que – en su opinión y en virtud del artículo 102 del Estatuto Tributario– no era procedente dicha deducción. Lo anterior, por cuanto en aplicación del principio de transparencia fiscal previsto en el artículo 102 referido, los ingresos, costos y gastos realizados a través del patrimonio autónomo conservan en cabeza del beneficiario las mismas condiciones tributarias que tendrían si la actividad se desarrollara directamente, incluyendo los requisitos de deducibilidad.
10.2. En el Concepto No. 7336 (interno 832) del 4 de junio de 2025, al analizar si las retenciones en la fuente practicadas sobre los ingresos atribuibles a un patrimonio autónomo que actúa como socio oculto en un contrato de cuentas en participación pueden redistribuirse proporcionalmente entre sus beneficiarios o fideicomitentes, esta Entidad concluyó que dicha redistribución es procedente. Ello, en aplicación del principio de transparencia fiscal consagrado en el artículo 102 del Estatuto Tributario, conforme al cual el patrimonio autónomo cumple una función meramente instrumental y la titularidad económica de los ingresos –y de las retenciones asociadas– permanece en cabeza de los beneficiarios o fideicomitentes, en la proporción pactada contractualmente. Esto, pues el principio de transparencia «busca que se conserven las mismas consecuencias fiscales que se generarían si las operaciones fueran ejecutadas directamente por el fideicomitente o beneficiario, evitando que la creación del vehículo fiduciario pueda ser utilizada para distorsionar la obligación tributaria sustancial o para alterar la carga fiscal que correspondería asumir».
11. De los anteriores conceptos, se resalta la importancia del aparte final del artículo 102 del Estatuto Tributario[4] y cómo ha sido fundamental en la interpretación de la aplicación de la misma norma en distintas operaciones. Lo anterior, en el entendido de que el beneficiario o fideicomitente (que son el mismo en el presente caso) deberá declarar –como ha reiterado la Administración– “con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario”.
12. Con relación a la jurisprudencia, el Consejo de Estado recientemente[5] se refirió al principio de transparencia y a la “enajenación” que sucede entre el patrimonio autónomo y el fideicomitente o beneficiario, para explicar que en dicha operación no existe enajenación para efectos fiscales. Aunque esta Sentencia se refiere especialmente a la naturaleza del aporte, lo cierto es que el Consejo de Estado reconoce que los efectos fiscales deben ser transparentes, esto es, recaen sobre el dueño de los derechos fiduciarios. Así, afirmó:
«[E]sta Sala ha explicado que las entidades fiduciarias deben verse como entidades transparentes, ya que los efectos fiscales deben recaer sobre el dueño de los derechos fiduciarios, para no desnaturalizar los negocios de los encargos fiduciarios. En el mismo sentido la Sala ha explicado en otros fallos, que en el contrato de fiducia la titularidad material de los bienes permanece en el patrimonio de la persona que transfirió los bienes al patrimonio autónomo, por lo que la propiedad de los bienes no se entrega a las entidades fiduciarias.»
13. Teniendo en cuenta todo lo anterior, esto es, el principio de transparencia y la naturaleza de la enajenación entre el patrimonio autónomo y el fideicomitente, el fideicomitente deberá declarar el ingreso total de la operación (Gráfico 1) cuando venda los bienes producidos a terceros, imputando los costos y gastos a cargo del patrimonio autónomo y teniendo en cuenta las mismas condiciones tributarias aplicables, como si la producción y transferencia inicial hubiesen sido hechas por sí mismo.
14. Esto, además, supone que el beneficiario no debe declarar el ingreso del patrimonio autónomo en la primera transferencia, pues la creación del vehículo fiduciario no puede distorsionar (ni para incrementar ni para disminuir) la obligación tributaria sustancial o alterar la carga fiscal que le correspondería asumir al beneficiario en caso de no existir el vehículo fiduciario.
15. En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.
NOTAS DE PIE DE PÁGINA:
1. De conformidad con el numeral 4 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
2. De conformidad con el numeral 1 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7-1 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
3. Contablemente, y utilizando los términos de la NIIF 11, se podría entender que los respectivos ingresos, costos y gastos se dan en el marco de una operación conjunta con un operador conjunto. Así, el párrafo B36 de la NIIF 11 dispone que «[c]uando una entidad realiza una transacción con una operación conjunta en la que es un operador conjunto, tal como una compra de activos, no reconocerá su participación en las ganancias y pérdidas hasta que revenda esos activos a un tercero.»
Por otra parte, el párrafo 28 de la NIC 28 afirma:
«28. Las ganancias y pérdidas procedentes de transacciones “ascendentes” y “descendentes” que involucran activos que no constituyen un negocio, como se define en la NIIF 3, entre una entidad (incluyendo sus subsidiarias consolidadas) y su asociada o negocio conjunto, se reconocerán en los estados financieros de la entidad sólo en la medida de las participaciones en la asociada o negocio conjunto de otros inversores no relacionados con el inversor. Son transacciones «ascendentes», por ejemplo, las ventas de activos de la asociada o negocio conjunto al inversor. Se elimina la participación de la entidad en las ganancias o pérdidas de la asociada o negocio conjunto procedentes de estas transacciones».
4. cfr. párrafo 9 de este Concepto
5. Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia 28927 del 13 de marzo de 2025. Consejero Ponente el Dr. Milton Chaves García.
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