RESUMEN: ¿Se puede pedir el reintegro del INGA y del impuesto al carbono si una SCI exporta combustible para buques? Una empresa que suministra combustible para reaprovisionar buques en tráfico internacional puede encontrarse con una duda clave: si interviene una Sociedad de Comercialización Internacional (SCI), ¿se pierde el derecho a recuperar los impuestos cobrados inicialmente? La respuesta adoptada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambia la conclusión que había sostenido previamente y reconoce la procedencia del reintegro, siempre que se acredite la efectiva exportación del combustible. La decisión también precisa el papel del Certificado al Proveedor y de la Declaración de Exportación dentro de la trazabilidad de la operación.
Cuando el combustible es vendido inicialmente por un productor a un distribuidor mayorista, el INGA y el impuesto nacional al carbono pueden haberse causado en esa primera operación. El problema aparece después, cuando el combustible termina destinado al reaprovisionamiento de un buque en tráfico internacional y la exportación es realizada por una Sociedad de Comercialización Internacional.
La duda no es menor: si el impuesto ya se causó y la SCI es quien realiza materialmente la exportación, podría parecer que el distribuidor mayorista quedó separado jurídicamente de la operación de exportación.
La posición reconsiderada por la DIAN parte de una conclusión diferente. La intervención de una SCI no rompe la trazabilidad necesaria para solicitar el reintegro. Sin embargo, existe una condición decisiva: debe acreditarse que el combustible efectivamente fue exportado para el reaprovisionamiento del buque.
El reintegro del INGA y del impuesto nacional al carbono procede cuando un distribuidor mayorista vende combustible a una SCI y esta posteriormente lo exporta para reaprovisionar buques en tráfico internacional, siempre que se acredite la efectiva exportación. El CP y la DEX constituyen soportes relevantes para demostrar la operación.
¿Puede el mayorista recuperar los impuestos si la SCI realiza la exportación?
Sí. El distribuidor mayorista puede obtener el reintegro del INGA y del impuesto nacional al carbono cuando vende el combustible a una Sociedad de Comercialización Internacional que posteriormente lo exporta para reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional.
La condición determinante es que se acredite la efectiva exportación del combustible. La intervención de la SCI, por sí sola, no elimina el derecho al reintegro.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales llegó a esta conclusión al reconsiderar la doctrina que había sostenido anteriormente. En aquella posición se consideraba que la venta del mayorista a la SCI constituía una operación independiente de la realizada inicialmente por el productor y que la participación de la SCI rompía la trazabilidad jurídica necesaria.
La nueva lectura reconoce que el régimen de las SCI contempla una presunción legal de exportación a favor del proveedor nacional cuando la sociedad recibe las mercancías y expide el Certificado al Proveedor.
Esto permite conectar la operación del distribuidor con el destino internacional del combustible.
Pero todavía queda una cuestión fundamental: ¿por qué una exportación realizada posteriormente puede permitir el reintegro de un impuesto causado inicialmente?
¿Por qué procede el reintegro si los impuestos son monofásicos?
La naturaleza monofásica del INGA y del impuesto nacional al carbono no impide el reintegro. La razón está en que las reglas especiales para el reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional contemplan precisamente un mecanismo para neutralizar el impuesto cuando el combustible tiene ese destino de exportación.
En el caso del INGA, la venta de diésel marino y combustibles utilizados para el reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional se considera una exportación y, por tanto, no debe ser objeto de cobro del impuesto. Los distribuidores mayoristas deben certificar la operación al responsable del tributo para que el productor realice el reintegro.
Una estructura semejante opera para el impuesto nacional al carbono. El reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional también recibe el tratamiento de exportación y se contempla el reintegro por parte del productor al distribuidor.
El punto clave es que el impuesto se causa en una sola etapa, pero el destino posterior del combustible puede activar el mecanismo de reintegro previsto específicamente para estas operaciones.
Por eso, que el impuesto sea monofásico no significa que el destino posterior del combustible resulte irrelevante. El productor es quien debe efectuar el reintegro porque es el responsable del impuesto en la etapa correspondiente.
La siguiente pregunta es entonces qué permite demostrar que la operación realmente terminó en una exportación.
¿El Certificado al Proveedor demuestra por sí solo la exportación?
No. El Certificado al Proveedor tiene un papel fundamental dentro de la operación, pero la acreditación de la efectiva exportación resulta determinante para el reintegro.
El régimen de las SCI establece que este certificado documenta que la sociedad recibe de sus proveedores productos colombianos adquiridos en el mercado interno y se obliga a exportarlos. Además, cuando la SCI recibe las mercancías y expide el certificado, opera una presunción legal según la cual el proveedor efectúa la exportación.
Sin embargo, el análisis recogido en el pronunciamiento destaca la necesidad de demostrar que la exportación efectivamente se realizó. Esta precisión resulta especialmente relevante porque evita confundir la existencia del CP con la prueba completa del destino final del combustible.
La participación de la SCI tampoco significa que el distribuidor mayorista quede desconectado de la operación. Precisamente el régimen de estas sociedades fue diseñado para permitir exportaciones indirectas, conservando determinados efectos fiscales y aduaneros para el proveedor nacional.
En consecuencia, el CP sirve para demostrar la operación realizada con la SCI y su destinación a la exportación, pero el expediente debe permitir acreditar que esa exportación efectivamente ocurrió.
Ahí aparece otro documento que adquiere importancia: la Declaración de Exportación.
¿Qué documentos debe conservar el mayorista para acreditar el reintegro?
Para demostrar ante el productor que el combustible fue destinado al reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional, el distribuidor mayorista debe contar con documentos que permitan reconstruir la trazabilidad de la operación.
El pronunciamiento identifica como soportes, entre otros, los siguientes:
- Factura del productor al distribuidor mayorista, en la que conste el impuesto cobrado.
- Factura del distribuidor mayorista a la SCI.
- Certificado al Proveedor (CP) expedido por la SCI.
- Declaración de Exportación (DEX) tramitada por la SCI.
- Documentos adicionales que permitan verificar la trazabilidad del combustible y su destinación al reaprovisionamiento, como órdenes de suministro, documentos de embarque, certificaciones operativas e identificaciones del buque.
La documentación no debe entenderse como una nueva lista de requisitos sustanciales para acceder al reintegro. Su función es proporcionar medios probatorios que permitan demostrar la destinación del combustible y la efectiva exportación.
La DEX tiene además una particularidad importante. Cuando la exportación para reaprovisionamiento es realizada por una SCI, la declaración debe ser tramitada por esa sociedad en su calidad de exportador o proveedor del combustible dentro de la operación aduanera.
Por eso, que la DEX esté a nombre de la SCI no impide el reintegro al distribuidor mayorista. Lo relevante es que este pueda utilizar los documentos de la operación para acreditar ante el productor el destino del combustible.
Con esto se resuelve el punto que podía generar mayor incertidumbre: la exportación realizada por la SCI no desaparece del expediente del mayorista, sino que forma parte de la trazabilidad que permite sustentar el reintegro.
¿Qué cambia para el distribuidor mayorista que vende combustible a una SCI?
El cambio central está en que la participación de una Sociedad de Comercialización Internacional ya no se considera un obstáculo para el reintegro del INGA ni del impuesto nacional al carbono cuando el combustible es posteriormente exportado para reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional.
La decisión reconoce que el régimen tributario especial y las reglas aplicables a las SCI pueden operar conjuntamente. La SCI mantiene la responsabilidad de realizar materialmente la exportación, mientras que el proveedor nacional conserva los efectos fiscales y aduaneros derivados de esa operación en los términos reconocidos por el régimen.
Para el mayorista, esto significa que la operación no debe analizarse únicamente desde la primera venta del combustible. También debe poder demostrarse su destino posterior.
El elemento decisivo será entonces la trazabilidad documental: la operación debe permitir identificar la venta del productor, la posterior venta a la SCI, la recepción por esta sociedad y la exportación efectiva del combustible para el reaprovisionamiento.
La conclusión adoptada también precisa que la condición de impuesto monofásico no puede utilizarse para hacer imposible el mecanismo de reintegro expresamente contemplado para estas operaciones.
Para un distribuidor mayorista, la intervención de una SCI en la exportación del combustible ya no constituye, por sí misma, una razón para negar el reintegro del INGA o del impuesto nacional al carbono. La decisión cambia el punto de atención: el problema no está en quién realiza materialmente la exportación, sino en poder demostrar que esta efectivamente ocurrió y que corresponde al combustible destinado al reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional.
Por eso, el valor práctico de esta decisión está en la trazabilidad. El mayorista debe poder conectar sus facturas con el CP, la DEX y los demás documentos que permitan demostrar el destino del combustible. Cuando esa operación pueda acreditarse, la exportación realizada por la SCI no impide el reintegro al distribuidor.
Ver a continuación concepto DIAN sobre: ¿Se puede pedir el reintegro del INGA y del impuesto al carbono si una SCI exporta combustible para buques?
CONCEPTO DIAN 013416 Int 1399 DE 2026
(agosto 4)
Unidad Informática de Doctrina
Área del Derecho Tributario
Banco de Datos Impuesto Nacional a la Gasolina y al ACPM
Descriptores Tema: Impuesto nacional a la gasolina y al ACPM – INGA.
Impuesto nacional al carbono
Descriptores: Reintegro. Reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional.
Sociedades de Comercialización Internacional. Certificado al Proveedor. Presunción legal de exportación
Fuentes Formales Artículo 167 de la Ley 1607 de 2012, modificado por el artículo 218 de la Ley 1819 de 2016. Artículos 221 y 222 de la Ley 1819 de 2016. Artículos 3, 68, 69 y 70 del Decreto 1165 de 2019. Artículo 368 de la Resolución DIAN 46 de 2019, modificado por el artículo 19 de la Resolución DIAN 185 de 2024. Ley 67 de 1979. Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 28 de septiembre de 2023, rad. 25000-23-37-000-2019-00570-01 (26973).
Extracto
1. Este Despacho es competente para resolver las solicitudes de reconsideración de conceptos emitidos por la Subdirección de Normativa y Doctrina[1].
A. Doctrina objeto de la solicitud de reconsideración.
2. Mediante el radicado de la referencia se solicita la reconsideración de las tesis 1 y 2 del Concepto No. 05833 (int 524) de abril 15 de 2026, en lo relativo a la improcedencia del reintegro del impuesto nacional a la gasolina y al ACPM –INGA– y del impuesto nacional al carbono, cuando el combustible destinado al reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional es exportado por una Sociedad de Comercialización Internacional –SCI–.
3. En el Concepto objeto de estudio la Subdirección de Normativa y Doctrina sostuvo, respecto del INGA y del impuesto nacional al carbono, que no era procedente el reintegro a favor del distribuidor mayorista cuando la exportación del combustible para reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional fuera realizada por una Sociedad de Comercialización Internacional (SCI).
4. En particular, en la Tesis Jurídica No. 1, relativa al INGA, se indicó que no procedía el reintegro porque, al tratarse de un impuesto monofásico, no se cumplía el supuesto normativo que exigiría una relación directa entre quien vende el combustible y su comprador y/o exportador. Asimismo, se afirmó que la intervención de una SCI como exportador rompía la trazabilidad jurídica exigida por el parágrafo 2 del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012.
5. En la Tesis Jurídica No. 2, relativa al impuesto nacional al carbono, se concluyó igualmente que no procedía el reintegro, por considerar que la venta del distribuidor mayorista a la SCI constituía una operación independiente de la venta efectuada por el productor al distribuidor mayorista. Según esa doctrina, al agotarse la causación del impuesto en la primera venta, la exportación posterior realizada por la SCI no podía vincularse al hecho generador del tributo.
6. En la fundamentación del Concepto se sostuvo, además, que el Certificado al Proveedor –CP– no tendría la virtualidad de trasladar al distribuidor mayorista la condición de exportador ni de habilitarlo para certificar una operación jurídicamente realizada por la SCI.
B. Solicitud de reconsideración
7. Los peticionarios solicitan reconsiderar las tesis jurídicas Nos. 1 y 2 del Concepto precitado por considerar que la doctrina allí adoptada desconoce el alcance de los parágrafos especiales que regulan el reintegro del INGA y del impuesto nacional al carbono en operaciones de reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional.
8. En síntesis, la solicitud sostiene que:
8.1. La interpretación dada utilizó como fundamento central una norma de naturaleza aduanera (artículo 70 del Decreto 1165 de 2019) para negar un derecho consagrado en normas tributarias especiales de rango legal, desconociendo el principio de especialidad normativa y la independencia entre los ámbitos tributario y aduanero.
8.2. El reintegro previsto en el parágrafo 2 del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012 y en el parágrafo 5 del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016 opera en función del destino del combustible, esto es, su utilización para el reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional y no en función de la identidad del exportador.
8.3. La referencia a los distribuidores mayoristas y/o comercializadores en las normas tributarias determina quién es el titular del derecho al reintegro, no quién debe realizar materialmente la exportación.
C. El análisis de la solicitud.
9. El artículo 167 de la Ley 1607 de 2012, modificado por el artículo 218 de la Ley 1819 de 2016, establece que el INGA se causa en una sola etapa respecto del hecho generador que ocurra primero. Tratándose de ventas efectuadas por productores, el impuesto se causa en la fecha de emisión de la factura; son responsables del impuesto el productor o el importador, independientemente de su calidad de sujeto pasivo.
10. El parágrafo 2 de esa misma disposición prevé una regla especial para el reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional. En efecto, dispone que la venta de diésel marino y combustibles utilizados para dicho reaprovisionamiento se considera una exportación y, por tanto, no será objeto de cobro del INGA. Para ello, los distribuidores mayoristas deben certificar al responsable del impuesto, dentro del término allí previsto, para que el productor realice el reintegro al distribuidor.
11. A su turno, el artículo 221 de la Ley 1819 de 2016 establece que el impuesto nacional al carbono recae sobre el contenido de carbono equivalente de los combustibles fósiles y que, tratándose de gas y derivados del petróleo, se causa en una sola etapa respecto del hecho generador que ocurra primero, particularmente en las ventas efectuadas por los productores o en la importación. También señala que son responsables del impuesto los productores y los importadores.
12. El parágrafo 5 del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016 reproduce una estructura normativa semejante a la del INGA, a saber, la venta de diésel marino y combustibles utilizados para reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional se considera una exportación y, en consecuencia, no será objeto de cobro del impuesto nacional al carbono. Para lo anterior, los distribuidores mayoristas deben certificar al responsable del impuesto, para que el productor realice el reintegro al distribuidor.
13. De estas disposiciones se desprende que, aunque ambos tributos son monofásicos, el propio legislador consagró una regla especial de neutralización del impuesto cuando el combustible se destina al reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional como una exportación. Por ello, la naturaleza monofásica no puede interpretarse como un obstáculo absoluto al reintegro. Por el contrario, es precisamente porque el impuesto se causa en una única etapa –la venta del productor– que el legislador previó un mecanismo de reintegro a favor del distribuidor cuando se verifica posteriormente que el combustible tuvo destino de exportación. Así, la lógica económica de estas disposiciones es la de no exportar el valor de los impuestos.
14. El punto central de la solicitud de reconsideración consiste en determinar si la intervención de una SCI rompe la trazabilidad de la operación o, por el contrario, la integra jurídicamente al régimen de exportación.
15. Sobre este punto, el artículo 3 del Decreto 1165 de 2019 define el Certificado al Proveedor –CP– como el documento en el que consta que las SCI reciben de sus proveedores productos colombianos adquiridos a cualquier título en el mercado interno y se obligan a exportarlos en su mismo estado o una vez transformados. La norma agrega que el CP no es transferible, se expide a través de los servicios informáticos electrónicos de la DIAN y constituye documento soporte de la declaración de exportación cuando el exportador sea una SCI.
16. Por su parte, el artículo 70 del Decreto 1165 de 2019, bajo el título “Beneficios para el proveedor nacional”, establece: “se presume que el proveedor efectúa la exportación, desde el momento en que la Sociedad de Comercialización Internacional recibe las mercancías y expide el Certificado al Proveedor”. Como puede verse, el solo hecho de considerar exportación esta operación es catalogado por la ley aduanera como un beneficio. Esta regla resulta determinante, pues no se trata de una ficción irrelevante para efectos tributarios. En efecto, se trata de una presunción en virtud de la cual, cuando (i) la SCI recibe las mercancías y (ii) la SCI expide el CP, se considera que el productor nacional realizó una exportación. Esta presunción admite prueba en contrario.
17. Así, cuando la SCI cumple con su obligación de exportar los bienes, la presunción se torna en un hecho. Tratándose de la venta de combustibles para el reaprovisionamiento de buques, la lógica recién descrita permite tener una trazabilidad completa del destino del combustible adquirido al productor por parte del mayorista y su posterior venta para exportación a la SCI.
18. Esta conclusión se refuerza con el parágrafo del artículo 70 del Decreto 1165 de 2019, según el cual, si la SCI devuelve total o parcialmente las mercancías al proveedor nacional antes de la exportación final, debe anularse o modificarse el CP y, en esos eventos, el proveedor debe pagar los impuestos internos exonerados y reintegrar los beneficios obtenidos.
19. Nótese que la referencia a “impuestos internos exonerados” y a “beneficios obtenidos por la venta a la SCI” demuestra que la presunción del artículo 70 no se agota en un efecto puramente aduanero, sino que puede tener consecuencias tributarias para el proveedor nacional cuando la operación se estructura con una SCI
20. Ahora bien, respecto a la naturaleza jurídica de las SCI, la Ley 67 de 1979 fue expedida para fomentar las exportaciones a través de Sociedades de Comercialización Internacional. Su artículo 1 autoriza al Gobierno a otorgar incentivos especiales a sociedades nacionales o mixtas que tengan por objeto la comercialización de productos colombianos en el exterior, y el artículo 2 exige que el objetivo de dichas sociedades esté constituido por la venta de productos colombianos en el exterior, sea que los adquieran en el mercado interno o exporten bienes fabricados por productores socios.
21. A su vez, el artículo 3 de la Ley 67 de 1979 dispone que las operaciones de venta de mercancías realizadas por fabricantes o productores nacionales a una SCI para que esta los exporte dan derecho a que aquellos se beneficien de los incentivos fiscales y aduaneros otorgados conforme a dicha ley, en la oportunidad y condiciones que determine el Gobierno.
22. El artículo 5 de la misma ley señala que la realización de las exportaciones será de exclusiva responsabilidad de la SCI y que, si estas no se efectúan dentro de la oportunidad y condiciones señaladas por el Gobierno, dichas sociedades deberán pagar al fisco nacional una suma equivalente al valor de los incentivos y exenciones de que se hayan beneficiado tanto ellas como el productor, más los intereses moratorios fiscales y sin perjuicio de las sanciones aplicables.
23. Esta regulación permite armonizar dos ideas: (i) que la SCI es responsable directa de realizar la exportación y, (ii) el proveedor nacional que vende a la SCI conserva los efectos fiscales y aduaneros derivados de la exportación, precisamente porque el régimen fue diseñado para fomentar exportaciones indirectas mediante SCI. Por ello, la autonomía jurídica de la SCI no excluye la procedencia del reintegro; por el contrario, es la razón por la cual el ordenamiento creó el CP y la presunción legal de exportación en favor del proveedor nacional.
24. En la Sentencia del 28 de septiembre de 2023, radicado 25000-23-37-000-2019-00570-01 (26973) la Sección Cuarta del Consejo de Estado se refirió al carácter de exento de las ventas de bienes corporales muebles a SCI en el contexto del IVA. Allí sostuvo que la efectiva exportación por parte de la SCI es un presupuesto jurídico sustancial para el tratamiento exento respecto del productor nacional y que debe demostrarse junto con la venta en Colombia de los bienes y la calidad del comprador como SCI. Es decir, para que una venta a una SCI sea considerada como exenta para efectos del IVA no basta con la presentación del CP; sino que se debe probar la efectiva exportación por parte de la SCI.
25. El Consejo de Estado recordó que el régimen aplicable consagraba una presunción legal conforme a la cual el proveedor efectúa la exportación desde el momento en que la SCI recibe las mercancías y expide el Certificado al Proveedor. También reconoció que el CP expedido por la SCI es un documento que da cuenta de la venta. A su turno, el CP es documento soporte de la declaración de exportación cuando el exportador es una SCI[2].
26. Esta sentencia es especialmente relevante porque aclara que lo que para que la venta se considere como exenta del IVA, no basta con la existencia del CP expedido por la SCI, sino que se requiere de la demostración de la efectiva exportación de la mercancía.
27. Así, esta jurisprudencia a pesar de tratarse de IVA apoya este pronunciamiento en un punto esencial, la intervención de la SCI no rompe la trazabilidad de la exportación, pero esta debe probarse como efectivamente realizada.
28. Ahora bien, la doctrina objeto de reconsideración partió de una premisa que debe ajustarse, sostuvo que la exportación realizada por la SCI constituye una operación distinta y posterior, jurídicamente ajena al distribuidor mayorista, y que por tanto no puede habilitar el reintegro del INGA ni del impuesto nacional al carbono. No obstante, esa lectura desconoce el efecto jurídico propio del régimen de SCI. Si el artículo 70 del Decreto 1165 de 2019 presume que el proveedor efectúa la exportación desde que la SCI recibe las mercancías y expide el CP, entonces la venta del distribuidor mayorista a la SCI con la respectiva expedición de un CP no puede ser tratada como una operación interna sin efecto exportador.
29. Por el contrario, cuando se cumplen los presupuestos del artículo 70 ibidem, el distribuidor mayorista adquiere, por ministerio de la ley, la condición de proveedor nacional respecto del cual opera la presunción legal de exportación. En esa medida, el CP acredita la intención de exportar de la SCI y permite al proveedor nacional demostrar que la mercancía fue recibida por la SCI con destino a exportación.
30. Esta lectura armoniza el régimen tributario especial de los parágrafos 2 del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012 y 5 del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016 con el régimen aduanero de las SCI. No se trata de crear un requisito adicional ni de trasladar indebidamente normas aduaneras al ámbito tributario; se trata de reconocer que el propio ordenamiento jurídico prevé una presunción legal de exportación en favor del proveedor nacional, que resulta idónea para acreditar la destinación del combustible al reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional.
31. Por otra parte, respecto a la naturaleza monofásica del INGA y del impuesto nacional al carbono, a juicio de este Despacho, ello no puede llevar a vaciar de contenido los mecanismos de reintegro expresamente previstos por el legislador. En ambos casos, la ley partió precisamente de que el impuesto podía haberse cobrado en la primera venta del productor al distribuidor mayorista, pero estableció que, si el combustible se utiliza para reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional esa operación se considera como una exportación. En consecuencia, el productor debe reintegrar el impuesto al distribuidor, tal como lo afirman los peticionarios.
32. En consecuencia, la naturaleza monofásica explica por qué el reintegro se solicita al productor responsable del impuesto y no a un eslabón posterior de la cadena. Pero no significa que la destinación de exportación posterior sea irrelevante. Si así fuera, los parágrafos 2 del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012 y 5 del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016 quedarían sin efecto práctico en todos aquellos eventos en los que el combustible sea inicialmente vendido por el productor a un distribuidor mayorista, que es precisamente el supuesto previsto por las normas.
33. Por último, respecto a la DEX y los medios probatorios del reintegro, el artículo 368 de la Resolución DIAN 46 de 2019, modificado por el artículo 19 de la Resolución DIAN 185 de 2024, dispone que todo reaprovisionamiento de naves o aeronaves que lleguen al territorio aduanero nacional requiere el trámite de una declaración de exportación por parte del proveedor del combustible.
34. Esta regla es de naturaleza aduanera y tiene por finalidad permitir el control de la operación de exportación por reaprovisionamiento. No modifica el régimen sustancial de causación, no cobro o reintegro del INGA ni del impuesto nacional al carbono. Sin embargo, constituye un elemento probatorio relevante para acreditar la efectiva exportación del combustible.
35. En consecuencia, cuando la operación aduanera de exportación para reaprovisionamiento es realizada por la SCI, la DEX debe ser tramitada por esta, en su condición de exportador/proveedor del combustible en la operación aduanera. Esta circunstancia no impide el reintegro, pues el distribuidor mayorista debe acreditar ante el productor la destinación del combustible mediante los documentos que soportan la exportación realizada por la SCI. En estos eventos, el distribuidor debe acreditar la efectiva exportación al menos, con los siguientes soportes:
a. Factura de venta del productor al distribuidor mayorista, en la que conste el impuesto cobrado.
b. Factura de venta del distribuidor mayorista a la SCI.
c. Certificado al Proveedor –CP– expedido por la SCI.
d. Declaración de Exportación –DEX– tramitada por la SCI, en los términos del régimen aduanero aplicable.
e. Documentos adicionales que requiera la Administración que permitan verificar la trazabilidad del combustible y su destinación al reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional, tales como órdenes de suministro, documentos de embarque, certificaciones operativas e identificaciones del buque.
36. Vale la pena precisar que la exigencia de tales documentos no implica adicionar requisitos sustanciales no previstos por la ley, sino precisar los medios probatorios idóneos para que el distribuidor mayorista pueda certificar al productor la destinación del combustible, dentro del término legal y acreditar la efectiva exportación efectuada.
37. Por último, es necesario tener presente que el artículo 36 de la Ley 863 de 2003 prevé que los datos consignados en las declaraciones aduaneras de importación y exportación no están sometidos a reserva alguna. En consecuencia, las declaraciones de exportación pueden ser objeto de acceso y entrega de conformidad con lo previsto en la Ley 1712 de 2014.
D. Conclusión y decisión.
38. Con fundamento en los argumentos expuestos, esta Dirección reconsidera la doctrina contenida en las Tesis Jurídicas Nos. 1 y 2 del Concepto No. 05833 (int 524) de abril 15 de 2026 y en su lugar se adoptan las siguientes tesis jurídicas:
TESIS JURÍDICA No. 1.
Sí. Es procedente el reintegro del impuesto nacional a la gasolina y al ACPM –INGA– por parte del productor nacional a favor del distribuidor mayorista cuando este vende el combustible a una Sociedad de Comercialización Internacional –SCI– que posteriormente lo exporta para reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional, siempre que se acredite la efectiva exportación del combustible en dicha operación.
Lo anterior, en la medida en que el parágrafo 2 del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012 considera esa operación como una exportación y prevé expresamente el reintegro del impuesto al distribuidor, y el artículo 70 del Decreto 1165 de 2019 establece una presunción legal según la cual el proveedor efectúa la exportación desde el momento en que la SCI recibe las mercancías y expide el Certificado al Proveedor.
TESIS JURÍDICA No. 2
Sí. Es procedente el reintegro del impuesto nacional al carbono por parte del productor nacional a favor del distribuidor mayorista cuando este vende el combustible a una SCI que posteriormente lo exporta para reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional, siempre que se acredite la efectiva exportación del combustible efectuada.
Lo anterior, en tanto el parágrafo 5 del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016 considera la venta de diésel marino y combustibles utilizados para reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional como una exportación y dispone que dicho reaprovisionamiento no será objeto de cobro del impuesto nacional al carbono, previendo el reintegro por parte del productor al distribuidor.
39. Ahora, sobre los medios de prueba y la DEX, se precisa que para efectos del reintegro del INGA y del impuesto nacional al carbono, el distribuidor mayorista debe certificar al productor la destinación del combustible al reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional dentro del término previsto en la ley. Para ello podrá soportarse, entre otros documentos, en la factura de venta del productor al distribuidor, la factura de venta del distribuidor a la SCI, el Certificado al Proveedor expedido por la SCI y la Declaración de Exportación tramitada por esta.
40. Cuando la exportación para reaprovisionamiento sea realizada por una SCI, la DEX debe ser tramitada por dicha sociedad en su calidad de exportador/proveedor del combustible en la operación aduanera.
41. Por último, se precisa que la Tesis Jurídica No. 3 del Concepto No. 05833 (int 524) de abril 15 de 2026, relativa a la procedencia de la devolución del IVA a favor del distribuidor mayorista en ventas a SCI con destino a exportación, se mantiene en los términos allí expuestos.
42. En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.
NOTAS DE PIE DE PÁGINA:
1. Cfr. Numeral 20 del artículo 55 del Decreto 1742 de 2020.
2. Ver: Definición del Certificado al proveedor, C.P. en el artículo 3 del Decreto 1165 de 2019.
Puedes encontrar más información sobre: ¿Se puede pedir el reintegro del INGA y del impuesto al carbono si una SCI exporta combustible para buques? en dian.gov.
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